Учет операционных расходов в бухгалтерском учете салонов сотовой связи ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". К данному счету открываются субсчета: 91.1 "Прочие доходы", учет которых осуществляется по кредиту этого субсчета, и 91.2 "Прочие расходы", учет которых ведется по дебету этого субсчета. Финансовый результат от осуществления прочих доходов и расходов выводится на субсчете 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов": убыток по Дебету счета 90.9 "Прибыль (убыток) от продаж", прибыль по Кредиту счета 90.9 "Прибыль (убыток) от продаж". Аналитический учет расходов строится в разрезе прочих расходов.
Например, салон сотовой связи сдает в аренду принадлежащее ему помещение, однако по договору аренды расходы по оплате коммунальных услуг несет арендодатель. Такие расходы будут учитываться в бухгалтерском учете салона следующим образом:
Дебет счета 91.2 "Прочие расходы от сдачи активов в аренду",
Кредит счета 76 "Коммунальные службы".
Подобным образом в учете салона будет отражена операция по предоставлению во временное пользование прав, вытекающих из патентов на интеллектуальную собственность.
Если салон сотовой связи в качестве юридического лица выступает учредителем другого юридического лица, расходы, связанные с долевым участием в уставных капиталах других организаций, являются его операционными расходами. Например, такая ситуация возникает, когда салон связи продает свою долю (свой пакет акций). Списание балансовой стоимости таких финансовых вложений будет произведено в составе операционных расходов салона сотовой связи:
Дебет счета 91.2 "Прочие расходы от осуществления финансовых вложений",
Кредит счета 58 "Финансовые вложения".
При реализации основных средств и нематериальных активов в качестве расходов выступает остаточная стоимость недоамортизированных активов. Определяется она на счетах 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств", 04 "Нематериальные активы" субсчет "Выбытие нематериальных активов" как разница между балансовой стоимостью актива и суммой его амортизационных начислений:
Дебет счетов 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств", 04 "Нематериальные активы" субсчет "Выбытие нематериальных активов", Кредит счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы";
Дебет счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", Кредит счетов 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств", 04 "Нематериальные активы" субсчет "Выбытие нематериальных активов".
Определившаяся разница попадает в Дебет счета 91.2 "Прочие расходы от реализации основных средств" и в Кредит счетов 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств", 04 "Нематериальные активы" субсчет "Выбытие нематериальных активов". На субсчете 91.2 "Прочие расходы" учитываются расходы организации, связанные с недостачами и порчей товарно-материальных ценностей, виновники которых не были установлены, и организация решила покрыть недостачу (порчу) за счет собственных средств. Салонами сотовой связи субсчет 91.2 "Прочие расходы" используется для отражения расходов организации вследствие утери или недостачи выкупленных в собственность SIM-карт и карт экспресс-оплаты, а также товаров, предназначенных для реализации через торговые залы салона. В данном случае содержание бухгалтерской проводки будет выражаться в кредитовании счета 41 "Товары" и дебетовании счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Покрытие недостачи за счет собственных средств организации отразится проводкой:
Дебет счета 91.2 "Прочие расходы, возникшие вследствие недостач и потерь товарно-материальных ценностей",
Кредит счета 94 Недостачи и потери от порчи ценностей".
Субсчет 91.2 "Прочие расходы" применяется в бухгалтерском учете салонов сотовой связи для обобщения информации о процентах, уплаченных по взятым кредитам и займам: Дебет счета 91.2 "Прочие расходы, связанные с уплатой процентов по кредитам и займам, Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Помимо этого, на этом субсчете ведется учет расходов на расчетно-кассовое обслуживании, отражаются так называемые услуги банка (комиссионные сборы за пересчет денежной наличности, проведение платежных документов, открытие и текущее ведение банковских счетов и т. д.). Такие операции оформляются проводкой: Дебет счета 91.2 "Прочие расходы на расчетно-кассовое обслуживание", Кредит счета 51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета").
Согласно п. 12 ПБУ 10/99 внереализационными расходами являются:
1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора в суммах, присужденных судом или признанных должником;
2) возмещение причиненных организацией убытков;
3) убытки прошлых лет, признанные организацией в отчетном году;
4) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
5) курсовые разницы и суммы уценки активов;
6) перечисление средств (взносов, выплат и прочих), связанных с благотворительностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
7) прочие внереализационные расходы.
В составе внереализационных расходов салоны сотовой связи признают суммы штрафов и неустоек за несоблюдение или нарушение условий агентских (субагентских) договоров. Выше, в гл. 2 "Правовые основы существования организаций, оказывающих услуги операторов сотовой связи" такие ситуации были рассмотрены с правовой точки зрения. Здесь укажем, что в бухгалтерском учете суммы подобных штрафных санкций отражаются проводкой: Дебет счета 91.2 "Внереализационные расходы в виде штрафов, пени, неустоек за нарушение договорных обязательств",
Кредит счета 76 "Оператор (его коммерческий представитель)".
Напомним, что дебиторской задолженностью в бухгалтерском учете салона сотовой связи, как и любой другой организации, будет считаться задолженность, образовавшаяся в результате неоплаченной отгрузки активов с целью их реализации, а также задолженность, появившаяся вследствие передачи поставщику или иному контрагенту любых активов в качестве предоплаты за предстоящую поставку товарно-материальных ценностей, предстоящее выполнение работ, оказание услуг. К безнадежным долгам относятся дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также долги, которые нереальны для взыскания, потому что должник обанкротился или ликвидирован. В соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Списание просроченной или нереальной дебиторской задолженности на убытки в качестве внереализационных расходов предусматривается и ПБУ 10/99, и Налоговым кодексом РФ:
Дебет счета 91.2 "Внереализационные расходы, связанные со списание задолженности неплатежеспособных дебиторов",
Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Однако списание отнюдь не означает ее аннулирования. Еще пять лет списанная безнадежная дебиторская задолженность должна учитываться за балансом для наблюдения возможности ее взыскания. Учет такой задолженности ведется на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". В том случае, если в течение пяти лет все-таки поступят какие-либо суммы в погашение списанной дебиторской задолженности, эти поступления должны быть учтены в составе внереализационных доходов и в бухгалтерском и в налоговом учете салонов сотовой связи.
Если салон сотовой связи производит перечисление средств (взносов, выплат и пр.), связанных с благотворительностью, а также в качестве расходов на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, которые нельзя отнести к расходам от осуществления основного вида деятельности (например, к рекламным или представительским расходам), то такие затраты классифицируют как внереализационные расходы:
Дебет счета 91.2 "Внереализационные расходы, связанные с организацией культурно-массовых, спортивных и благотворительных мероприятий",
Кредит счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 50 "Касса".
В налоговом учете такие расходы не признаются в составе внереализационных и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Рассмотрим на примере порядок определения финансового результата по прочим (операционным и внереализационным) расходам организации.
Пример
Сеть салонов сотовой связи "Инфорком" в июне 2005 г. осуществила следующие операционные и внереализационные расходы:
1) 350 руб. в качестве оплаты услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание;
2) 2000 руб. за нарушение условий агентского договора с оператором.
В бухгалтерском учете эти операции были отражены следующим образом:
Дебет счета 91.2 "Прочие операционные расходы",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" – отражены затраты на расчетно-кассовое обслуживание;
Дебет счета 91.2 "Прочие внереализационные расходы",
Кредит счета 76 "Оператор" – отражены в качестве расходов суммы штрафов за нарушение условий агентского договора (несвоевременное предоставление внутренней отчетности) в сумме 2000 руб.;
В этом же месяце сеть салонов "Инфорком" получила операционный доход от продажи принтера в сумме 1500 руб. Определим финансовый результат от осуществления прочих операций.
Дебет счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств",
Кредит счета 91.1 "Прочие операционные доходы" – отражен доход от реализации внеоборотного актива в сумме 1500 руб.;
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" – отражен убыток от осуществления прочих операций в сумме 850 руб. (1500 руб. – (2000 руб. + 350 руб.)).
В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств в хозяйственной деятельности организации (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.). Стоимость уничтоженного в результате пожара, наводнения или аварии имущества салона сотовой связи должна быть отражена в бухгалтерском учете в составе чрезвычайных расходов, которые учитываются по Дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами, на которых числились уничтоженные активы (счета 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары").
В бухгалтерском учете салонов сотовой связи и иных организаций, оказывающих услуги операторов сотовой связи, все расходы, включая расходы от основных видов деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы, признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы осуществления. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы, а также независимо от формы осуществления расхода (денежной, натуральной, иной). Налоговый учет расходов в салоне сотовой связи, имеющем статус юридического лица В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму полученных доходов на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы. В налоговом учете любой организации расходы подразделяются на:
1) расходы, связанные с производством и реализацией;
2) внереализационные расходы;
3) расходы, не принимаемые для целей налогообложения.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы (расходы на приобретение сырья, материалов, в том числе упаковочных материалов, комплектующих, используемых в производстве товаров (оказании услуг, выполнении работ), а также расходы на приобретение инструментов, приборов, инвентаря, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым; расходы на приобретение коммунальных услуг и топлива, используемых на производственно-технологические цели. К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, а также технологические потери при производстве и (или) транспортировке;
2) расходы на оплату труда, включающие любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные выплаты (должностные оклады, сдельные выплаты, премии, стоимость бесплатно выдаваемых работникам продуктов питания, форменной одежды, расходы на оплату труда, сохраняемую за работником на время его нахождения в очередном или учебном отпуске, компенсации за неиспользованный отпуск, выплаты за выслугу лет, а также суммы платежей работодателей по договорам как обязательного, так и добровольного страхования);
3) амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу, каковым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом для целей налогового учета срок полезного использования такого имущества не должен быть менее 12 месяцев, а первоначальная стоимость (без включения в нее НДС и иных возмещаемых налогов) – более 10 000 руб.;
4) расходы на ремонт основных средств;
5) расходы на освоение природных ресурсов;
6) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
7) расходы на обязательное и добровольное страхование имущества;
8) прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся материальные затраты, амортизационные отчисления и затраты на оплату труда сотрудников. Прямые расходы списываются не полностью, если у организации есть остатки незавершенного производства, товаров и готовой продукции на складе, а также товаров и готовой продукции отгруженных, но еще не реализованных, между которыми и разделяется сумма прямых расходов.
Производственные предприятия списывают прямые расходы за вычетом их доли, приходящейся на остатки незавершенного производства, готовой продукции, а также на остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего периода продукции (ст. 319 НК РФ). Прямые расходы в сфере услуг списываются пропорционально доле выполненных заказов в общем объеме выполнявшихся заказов.
Торговые организации (оптовые, мелкооптовые и розничные) в составе прямых расходов для целей налогообложения учитывают покупную стоимость реализованных товаров, а также расходы на их доставку на свой склад.
Косвенные расходы – это все иные расходы, связанные с производством и реализацией, осуществляемые налогоплательщиком в отчетном периоде, за исключением внереализационных. Косвенные расходы в налоговом учете полностью списываются на финансовый результат в отчетном периоде.
При разрешении вопроса о том, как признавать прямые расходы организациям, оказывающим услуги операторов сотовой связи, встает новая проблема: к какой категории следует относить эти юридические лица – к торговым организациям или организациям, оказывающим услуги. Если взять во внимание, что салоны сотовой связи работают в сфере реализации услуг операторов сотовой связи, то нельзя сказать, что салоны берут и выполняют заказы, как это делают организации, оказывающие услуги. Поэтому списывать прямые расходы пропорционально объему выполненных заказов в общем объеме выполнявшихся заказов салоны связи не смогут. Они не смогут распределять прямые расходы и как производственные предприятия. К тому же у производственных предприятий несколько иной состав материальных расходов. Как показывает практика, салоны сотовой связи при определении прямых расходов руководствуются положениями ст. 320 Налогового кодекса РФ, как все торговые организации. Согласно этой статье под прямыми расходами салонов сотовой связи подразумевается покупная стоимость реализованных товаров, SIM-карт и карт экспресс-оплаты. Покупная стоимость этих реализованных активов списывается в качестве прямых расходов салона связи на финансовые результаты от основного вида деятельности одним из предусмотренных налоговым законодательством России методов оценки покупных товаров (ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы товара). Выбранный метод оценки покупных товаров (карт оплаты услуг сотовой связи) должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогового учета.
Остальные расходы салонов сотовой связи, связанные с производством и реализацией, входят в состав косвенных и списываются на финансовые результаты в периоде их осуществления. К косвенным расходам организаций, осуществляющих деятельность на рынке реализации услуг связи, обязательно относятся расходы на оплату труда, амортизационные отчисления, а также прочие расходы, связанные с производством и реализацией. В состав прочих расходов салонов связи, сопряженных с производством и реализацией, могут входить:
1) арендные и лизинговые платежи;
2) расходы по обеспечению пожарной безопасности и мер по технике безопасности, а также расходы, связанные с содержанием помещений и обеспечением нормальных условий труда, включая плату за ремонт помещения, его освещение, отопление, водоснабжение и прочие коммунальные услуги;
3) расходы по охране имущества;
4) расходы на содержание служебного автотранспорта, включая компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах установленных в законодательстве норм;
5) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию сотовых телефонов;
6) расходы на юридические, консультационные, информационные услуги;
7) плата за нотариальное оформление в пределах установленных тарифов;
8) расходы на аудиторские услуги и услуги по ведению сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями бухгалтерского учета;
9) расходы на изучение конъюнктуры рынка;
10) расходы на канцелярские товары;
11) расходы на услуги связи (почтовую, телефонную, подвижную, Интернет);
12) расходы на рекламу;
13) расходы на командировки;
14) представительские расходы в пределах 4 % от расходов салона связи на оплату труда сотрудников;
15) расходы по набору сотрудников, включая оплату услуг кадровых агентств, а также расходы на подготовку и переподготовку кадров;
16) суммы единого социального налога и взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимых в соответствии с законодательством РФ;
17) другие расходы, связанные с производством и реализацией.
В налоговом учете нет понятия "операционные расходы". Расходы, признаваемые операционными в бухгалтерском учете, для целей налогового учета распределяются между расходами, связанными с производством и реализацией, и внереализационными расходами. Среди внереализационных расходов, осуществляемых салонами сотовой связи, признаваемых таковыми в налоговом учете и не связанных с производством и реализацией, можно назвать: