Применению налогоплательщиком УСН может воспрепятствовать и ограничение по численности сотрудников. Если организация или индивидуальный предприниматель, у которых средняя численность работников за отчетный период превышает 100 человек, то они не вправе применять "упрощенку". Естественно, что для сферы оказания услуг сотовой связи показатель численности работников в пределах 100 человек указывает на достаточно значительный размах деятельности такого предприятия. 100 человек в штате может иметь целая розничная сеть, состоящая, как минимум, из 10–12 салонов. А в этом случае уже необходимо внимательно отслеживать не только численность работников, но и размер выручки, чтобы не потерять право на применение УСН. В первый раз установить численность сотрудников нужно при подаче заявления о переходе на УСН, при этом расчет показателя должен быть произведен по состоянию на 1 октября года, в котором подается заявление (п. 10 Методических рекомендаций по применению гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 г. № БГ-3-22/706), т. е. за период с января по сентябрь. По завершении года среднюю численность работников следует рассчитать еще один раз, ибо в силу подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ средняя численность работников не должна превышать 100 человек за отчетный период, т. е. за год. Если этот показатель по итогам года меньше 100, смело применяйте УСН. Если он превышает 100, подайте в налоговую инспекцию уведомление по форме № 26.2–4 об утрате права на применение этого налогового режима.
Пример
ООО "Телесвязь" рассчитало, что среднесписочная численность его сотрудников на 1 октября 2004 г. составила 92 человека. Напомним, что в соответствии с постановлением Госкомстата РФ от 04.08.2003 г. № 72, чтобы определить среднесписочную численность работников за период с начала года по отчетный месяц включительно, суммируется среднесписочная численность работников за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчетный месяц включительно. Затем полученная сумма делится на число месяцев в этом периоде. А чтобы найти среднесписочную численность работников за месяц, необходимо суммировать списочную численность работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные и выходные дни, а затем полученную сумму разделить на число календарных дней месяца. 20 октября 2004 г. ООО "Телесвязь" подало в налоговую инспекцию заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения и 2 ноября 2004 г. получило от налоговиков разрешение. Однако в ноябре-декабре 2004 г. эта организация открыла еще несколько салонов связи и приняла на работу новых сотрудников. По итогам года оказалось, что средняя численность работников за 2004 г. составила 104 человека. А это означает, что применять "упрощенку" в 2005 г. невозможно. В этом случае ООО "Телесвязь" должно добровольно перейти на общий режим налогообложения с начала нового календарного года (в нашем примере – с 2005 г.). Для этого необходимо уведомить свою налоговую инспекцию не позднее 15 января 2005 г. по форме уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения № 26.2–4, что и было сделано этим обществом.
При переходе на "упрощенку" Налоговым кодексом РФ предусмотрено еще одно ограничение исключительно для организаций. Оно касается стоимости имущества. На индивидуальных предпринимателей этот критерий не распространяется. Согласно подп. 16 п. 3 ст. 346.12 настоящего Кодекса остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации, определяемая по правилам бухгалтерского учета, не должна превышать 100 млн руб. Этот показатель рассчитывается по состоянию на 1-е число месяца, в котором подается заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (п. 11 Методических рекомендаций по применению гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ). Безусловно, совокупностью внеоборотных активов с остаточной стоимость от 100 млн руб. и выше могут обладать только крупные компании, работающие на рынке оказания услуг сотовой связи. К таким можно отнести самих операторов, на балансе которых находится дорогостоящее оборудование, обеспечивающее работу сетей подвижной связи, например, оборудование станций, а также иные сооружения, необходимые для функционирования подвижной связи, административные здания, находящиеся в собственности оператора, дорогостоящая компьютерная техника. А вот остальные игроки на рынке подвижной связи, даже крупные дилерские компании, редко имеют в своей собственности такое количество внеоборотных активов, не говоря уже о более мелких субдилерских компаниях. Подавляющее большинство из них часто вообще не имеет в собственности никаких основных средств. Арендованные помещения для административных нужд, так называемые офисы, недорогие компьютеры и мебель, т. е. предметы, которые зачастую имеют стоимость менее 10 тыс. руб., – вот и все активы субдилера. Поэтому, как показывает практика, этот критерий никогда не ограничивает применение "упрощенки" мелкому продавцу услуг сотовой связи. Стоит помнить, что если налогоплательщик уже при применении УСН по итогам отчетного периода получил доход свыше 15 млн руб., он должен вернуться на общий режим налогообложения с того квартала, в котором произошло превышение. Доход рассчитывается нарастающим итогом с начала года, и в расчет включаются и доходы от реализации товаров (работ, услуг), и доходы от реализации имущественных прав, и внереализационные доходы. Часто продавцы оказывают услуги сотовой связи, применяют "упрощенку" и одновременно платят ЕНВД по другим видам деятельности, например, по розничной торговле или оказанию бытовых услуг населению. В таком случае при выяснении, не превышена ли пороговая величина дохода, необходимо учитывать все доходы, т. е. как доходы, полученные при применении УСН, так и доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, в их совокупности.
Пример
Индивидуальный предприниматель Лазарев Иван Александрович, оказывающий покупателям услуги операторов сотовой связи (доходы от которых облагаются по правилам УСН), а также услуги собственного сервисного центра по ремонту и обслуживанию сотовых телефонов (доходы от которых облагаются ЕНВД), в июле 2005 г. получил суммарную выручку от реализации всех видов услуг, исчисленную нарастающим итогом с начала 2004 г., 14,5 млн руб. Внереализационные доходы предпринимателя за январь – июль 2004 г. составили 1 млн руб., включая стоимость безвозмездно полученного предпринимателем имущества, необходимого для осуществления предпринимательской деятельности (250 тыс. руб.), сумму кредиторской задолженности, списанной предпринимателем с баланса в связи с истечением срока исковой давности (550 тыс. руб.), и стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации (200 тыс. руб.). Получается, что суммарный доход индивидуального предпринимателя Лазарева И. А., исчисленный нарастающим итогом с января по июль 2004 г., составил 15,5 млн руб. и превысил установленный законом размер дохода. Поэтому предприниматель Лазарев И. А. обязан вернуться к использованию общего режима налогообложения с начала того квартала, в котором произошло превышение. В нашем примере превышение доходов произошло в июле 2004 г., т. е. в III квартале. Как указано в ст. 346.13 НК РФ, в течение 15 дней после отчетного периода, в котором было допущено превышение ограничений по размеру дохода, т. е. в срок до 15 октября 2004 г., наш предприниматель по форме № 26.2–5 сообщил в налоговую инспекцию об утрате своего права на применение УСН.
Как известно, объектами налогообложения при применении УСН могут выступать:
1) доходы (ставка налогообложения в этом случае составит 6 %);
2) доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка налогообложения – 15 %).
При выборе объекта налогообложения организациям и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги сотовой связи, следует руководствоваться тем, что данный вид деятельности приносит не столь высокие доходы, а расходы здесь достаточно высоки. К постоянным расходам продавца услуг сотовой связи можно отнести:
1) покупную стоимость карт экспресс-оплаты и SIM-карт;
2) НДС, уплаченный поставщикам покупных карт экспресс-оплаты и SIM-карт;
3) расходы на рекламу своих услуг и "раскрутку" салонов;
4) затраты на услуги не только телефонной связи, но и связи с сетью Интернет, без которой не сможет работать виртуальная система, связывающая оператора (его представителя) и конечного продавца услуг, через которую проводятся наличные платежи и производится подключение абонента к сети сотового оператора;
5) арендные платежи;
6) зарплата, выплачиваемая сотрудникам, единый социальный налог, начисляемый с этих выплат, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;
7) затраты на канцтовары и хозяйственные принадлежности;
8) расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов.
И хотя объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, более трудоемок в плане организации налогового учета, салонам сотовой связи следует выбирать именно этот объект, учитывая его экономичность и целесообразность для данной сферы предпринимательской деятельности.
На сегодняшний день многие салоны сотовой связи на территории нашей страны представляют собой целые сервисные центры. Помимо взимания наличных и безналичных платежей с абонентов за оказанные услуги сотовой связи, а также реализации телефонных карт, в том числе и SIM-карт, обеспечивающих предоставление доступа к телефонной сети, через салоны сотовой связи может осуществляться розничная торговля в виде реализации телефонных аппаратов, запчастей, комплектующих, аксессуаров к ним и разнообразных сопутствующих товаров, а также могут оказываться услуги по ремонту и обслуживанию сотовых телефонов. Ассортиментный перечень запасных частей и комплектующих к сотовым телефонам, реализуемых в салонах сотовой связи, состоит из различных зарядных устройств, автомобильных (АЗУ) и стационарных (СЗУ), аккумуляторных батарей (АКБ), устройств типа блютуз и хэндс-фри, жидкокристаллических дисплеев (LCD), шлейфов, динамиков, бузеров, корпусов к телефонным аппаратам и сменных панелей, SIM-холдеров и прочих деталей. К аксессуарам относятся шнурки, кожаные и силиконовые чехлы для ношения сотовых телефонов, разнообразные брелоки и прочие аксессуары. Все это продается покупателям в салонах сотовой связи за наличный расчет. В соответствии с российским налоговым законодательством о налогах и сборах такая реализация попадает под определение розничной торговли, и если при этом площадь торгового зала не превышает 150 кв. м, доходы от этой розничной торговли подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход, в случае, если такой режим установлен в отношении розничной торговли по решению субъекта Российской Федерации. Поскольку площадь торговых залов в салонах сотовой связи обычно небольшая и составляет, как правило, менее 150 кв. м, в части осуществления розничной торговли они все попадают под "вмененку". Расчет единого налога для розничной торговли ведется с учетом площади торгового зала.
Осуществляя деятельность в качестве сервисных центров, салоны сотовой связи могут оказывать потребителям следующие виды услуг: ремонт сотовых телефонов, замену запасных частей, различные виды диагностики, а также предоставлять сопутствующие услуги типа закачки мелодий, "перепрошивки", "разлочки" телефонных аппаратов и т. п. Данный вид услуг относится к категории бытовых и имеет название "ремонт и обслуживание бытовой и радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и приборов". Если данный вид услуг оказывается потребителям за наличный расчет, то по решению властей каждого субъекта Российской Федерации может попадать под обложение ЕНВД. Расчет налога в этом случае производится с учетом численности работников, занимающихся этим видом деятельности. Подобная организация работы салонов сотовой связи очень удобна для покупателя. Но для самого налогоплательщика в этом случае возникают некоторые сложности, ибо все эти виды предпринимательской деятельности, осуществляемые в одном салоне связи, попадают под разные налоговые режимы, а следовательно, необходимо обеспечить ведение их раздельного учета. Вопросы организации раздельного учета в организациях, оказывающих услуги сотовой связи, в частности салонах сотовой связи, будут рассмотрены ниже в одноименном разделе.
4. Структура и специфика учетной политики организаций, осуществляющих свою деятельность в сфере оказания услуг сотовой связи
Структура учетной политики любой организации определяется двумя составляющими:
1) учетной политикой для целей бухгалтерского учета;
2) учетной политикой для целей налогового учета.
Учетная политика для целей бухгалтерского учета
Законодательные основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, изложены в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина Российской Федерации от 09.12.1998 г. № 60н (с изм. и доп. от 30.12.1999 г.). Настоящее Положение было утверждено во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, постепенный переход на которые осуществляет Россия. ПБУ 1/98 вступило в силу с 1 января 1999 г. Обратим внимание, что данный документ не распространяется на кредитные и бюджетные организации, а также на индивидуальных предпринимателей, поскольку бюджетные и кредитные организации в силу специфики своего существования формируют учетную политику в соответствии с другими нормативными правовыми документами, а индивидуальных предпринимателей законодательство освобождает от обязанности формировать учетную политику для бухгалтерского учета.
Для целей Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета, к которым относятся:
1) первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка фактов хозяйственной деятельности;
2) способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;
3) итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности;
4) погашение стоимости активов;
5) организация документооборота и инвентаризации;
6) способы применения счетов и регистров бухгалтерского учета, обработки информации;
7) иные способы и приемы организации бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (с изм. и доп. от 30.06.2003 г.). Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) на основе настоящего Положения и утверждается руководителем. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией: приказом, распоряжением и т. п.
В приказе об учетной политике должны быть обозначены следующие аспекты:
1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, включая синтетические и аналитические счета, необходимые для обеспечения своевременности и полноты ведения бухгалтерского учета;
2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, как те, по которым предусмотрены типовые формы, так и самостоятельно разработанные формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
4) методы оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете;
5) правила документооборота и технология обработки учетной информации;
6) правила контроля за хозяйственными операциями;
7) другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Согласно п. 10 Положения по бухгалтерскому учету 1/98 способы ведения бухгалтерского учета, закрепленные в учетной политике, применяются с 1 января, следующего за годом утверждения соответствующего приказа (распоряжения) и обязательны для исполнения всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому и призвана обеспечить рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.
Бухгалтерский учет в организациях, оказывающих услуги сотовой связи, ведется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положениями по бухгалтерскому учету, утверждаемыми приказами Министерства финансов России, а также Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н. На основании этого плана счетов организации подвижной связи разрабатывают себе рабочий план счетов с учетом специфики своей отрасли. Учет основных средств в организациях подвижной связи ведется на счете 01 "Основные средства" в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденных Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (с изм. и доп. от 18.05.2002 г.). Согласно этому документу в таких организациях к основным средствам относятся активы, используемые в течение длительного времени (более 12 месяцев) исключительно для оказания услуг сотовой связи или управленческих нужд, а не с целью перепродажи, и способные приносить организациям экономические выгоды. К таким активам относятся здания и сооружения подвижной связи, включая административные здания и станции подвижной связи, оборудование для приема и передачи сигналов подвижной связи, средства радиолокации и радионавигации, антенны, усилители, генераторы, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, торговое оборудование салонов сотовой связи, различный производственный и хозяйственный инвентарь, удовлетворяющий вышеобозначенным требованиям ПБУ 6/01. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, которая складывается из сумм фактических затрат, произведенных организацией подвижной связи на приобретение, сооружение и изготовление такого основного средства, за исключением налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику этого основного средства или подрядчику, выполнявшему его монтаж.
Для учета амортизация основных средств используется счет 02 "Амортизация основных средств". Начисление амортизации производится организациями сотовой связи в течение всего срока полезного использования основного средства одним из следующих способов, обозначенных в ПБУ 6/01 и закрепленных в приказе об учетной политике: