1) линейным (годовая норма амортизационных отчислений определяется как частное от деления суммы первоначальной стоимости на количество лет срока полезного использования объекта);
2) уменьшаемого остатка (годовая норма амортизационных отчислений определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств на начало года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента ускорения, установленного законодательством России);
3) списанием стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (годовая норма амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения в виде дроби, в числителе которой – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта);
4) списанием стоимости пропорционально объему оказанных услуг (годовая норма амортизационных отчислений равна произведению натурального показателя объема оказанных услуг связи в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема услуг за весь срок полезного использования объекта основных средств).
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Пример
Оператор сотовой связи "Поволжье-Телеком" имеет на балансе в качестве основного средства промышленный усилитель высоких частот, первоначальная стоимость которого составляет 1,2 млн руб. Срок полезного использования данного основного средства для целей бухгалтерского учета определен руководителем организации в 10 лет. Фактически усилитель эксплуатируется с 01.11.2004 г. В приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета организации закреплено, что размер годовых амортизационных отчислений по основным средствам определяется способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Определим размер ежемесячных амортизационных отчислений в бухучете в первый и второй год эксплуатации данного усилителя:
1) годовая норма амортизации в первый год эксплуатации в период с 1 ноября 2004 г. по 31 октября 2005 г. составит:
1,08 млн руб. = 1,2 млн руб. х (9 / 10),
где 9 – число полных лет, в течение которых данный усилитель еще будет эксплуатироваться, а 10 – полный срок эксплуатации;
2) ежемесячные амортизационные отчисления в период с 1 ноября 2004 г. по 31 октября 2005 г. составят:
1,08 млн руб. х 1 / 12 = 90 тыс. руб.;
3) годовая норма амортизации во второй год эксплуатации в период с 1 ноября 2004 г. по 31 октября 2006 г. составит:
0,96 млн руб. = 1,2 млн руб. х (8 / 10),
где 8 – число полных лет, в течение которых данный усилитель еще будет эксплуатироваться,
а 10 – полный срок эксплуатации;
4) ежемесячные амортизационные отчисления в период с 1 ноября 2005 г. по 31 октября 2006 г. составят:
0,96 млн руб. х 1 / 12 = 80 тыс. руб.
ПБУ 6/01 предоставляет организациям право самостоятельно определять стоимостной порог для объектов, относимых к основным средствам в бухгалтерском учете, и закреплять это положениями приказа об учетной политике. Объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. (исключая НДС) за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их ввода в эксплуатацию.
Пример
ООО "Центр связи", оказывающее услуги операторов сотовой связи, приобрело в свой салон оборудование торгового зала в виде сборного модуля, в состав которого входят стол, шкаф и стойка для оборудования рабочего места менеджера. Стоимость такого модуля составила 10,5 тыс. руб., в том числе НДС 18 % – 1601,69 руб. В учетной политике этого общества закреплено положение, что объекты основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. подлежат единовременному списанию в расходы на продажу при вводе их в эксплуатацию. Мебельный модуль введен в эксплуатацию в апреле 2005 г.:
Дебет счета 01 "Основные средства",
Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы";
И одновременно списан в расходы на продажу:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 01 "Основные средства", поскольку его первоначальная стоимость без НДС (8898, 31 руб. = 10 500 руб. – 1601,69 руб.) составляет менее 10 тыс. руб.
В целях обеспечения сохранности объектов основных средств при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Содержание такого контроля закрепляется в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемой производительности и мощности объекта, режима его эксплуатации с учетом влияния внешней агрессивной среды, а также систем проведений ремонта и т. п. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету считается месяц, в котором данный объект стал учитываться на счете 01 "Основные средства". Учет нематериальных активов организациями, оказывающими услуги подвижной связи, ведется на счете 04 "Нематериальные активы" в соответствии с ПБУ 14/2000. К нематериальным активам относятся активы, характеризующиеся отсутствием материально-вещественной структуры, используемые для оказания услуг подвижной связи в течение срока, превышающего 12 месяцев, и приносящие организации экономические выгоды. Сама организация при этом должна иметь документ, подтверждающий ее исключительные права на нематериальный актив (свидетельство, патент). К нематериальным активам могут быть отнесены и объекты интеллектуальной собственности, т. е. исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Среди нематериальных активов, используемых при оказании услуг подвижной связи, можно назвать исключительные (монопольные) права операторов и крупных торговых фирм на их товарный знак или знак обслуживания, а также исключительные (монопольные) авторские права на программы (пакеты программного обеспечения) для ЭВМ и базы данных, если они разработаны и созданы самостоятельно оператором. Такие программы (пакеты программного обеспечения) и базы данных (их обычно называют биллинговой системой или еще как-нибудь) необходимы оператору для осуществления им через Интернет связи со своими посредниками и их торговыми точками в процессе осуществления предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг сотовой связи.
Если же организацией, будь то оператор или его любой коммерческий представитель, включая каждый салон сотовой связи, приобретаются такие программы, как 1С, "БЭСТ", "Консультант" и прочие, разработчиком которых она не является, организация получает на них неисключительные права, а значит, нематериальными активами такие приобретения не признаются. В бухгалтерском учете их учитывают в составе расходов будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов".
Нематериальные активы, приобретенные за плату, принимаются к учету по их первоначальной стоимости, которая складывается из сумм всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС, уплаченного поставщику нематериального актива. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, включая стоимость израсходованных материальных ресурсов, оплату труда работников, принимавших участие в разработке и создании нематериального актива, стоимость услуг сторонних организаций по соисполнительским договорам, патентные пошлины и другие затраты, кроме НДС, уплаченного сторонним организациям. Согласно ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:
1) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю. Например, оператор поручает своим сотрудникам разработать фирменный товарный знак или эксклюзивную программу для ЭВМ; полученное исключительное право на созданный объект интеллектуальной собственности принадлежит самому оператору, а нематериальный актив в этом случае является не приобретенным, а созданным;
2) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику, т. е. оператор, являясь заказчиком, по договору поручает авторам, не являющимся его сотрудниками, выполнить работы по созданию своего фирменного товарного знака или эксклюзивной программы для ЭВМ и сам получает исключительные права на результат этой интеллектуальной деятельности; такой нематериальный актив для него будет считаться созданным, а не приобретенным;
3) свидетельство на товарный знак выдано на имя самого оператора.
Амортизация нематериальных активов в организациях, оказывающих услуги сотовой связи, может учитываться на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Производится она одним из трех способов начисления, перечисленных в ПБУ 14/2000:
1) линейным;
2) способом уменьшаемого остатка;
3) способом списания стоимости пропорционально объему оказанных услуг.
Выбранный способ начисления амортизации НМА должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета и не может изменяться в течение всего срока полезного использования по каждому объекту нематериальных активов.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Согласно п. 17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из срока действия свидетельства или ожидаемого срока использования, в течение которого организация может получать экономическую выгоду, но не более срока деятельности самой организации. По нематериальным активам, по которым невозможно установить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока действия самой организации. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинают производиться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности. Месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету в данном случае считается месяц, в котором этот объект стал учитываться на счете 04 "Нематериальные активы".
В некоторых организациях амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости на счете 04 "Нематериальные активы":
Дебет счетов 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу", Кредит счета 04 "Нематериальные активы".
После полного погашения первоначальной стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете в условной оценке, установленной самой организацией, с отнесением ее на финансовые результаты организации: Дебет счета 04 "Нематериальные активы", Кредит счета 91 Прочие доходы и расходы". Такая норма закреплена в п. 21 ПБУ 14/2000.
На счете 07 "Оборудование к установке" учитывают стоимость приобретенного, но еще не смонтированного оборудования для целей оказания услуг подвижной связи. Это в основном относится к различным радиоэлектронным и техническим средствам, предназначенным для приема и передачи радиоволн, включая антенны и иные разнообразные приемные и передающие устройства в сфере подвижной связи, которыми располагают сам оператор или его региональное представительство и которые требуют предварительных работ по сборке и установке, прежде чем смогут эксплуатироваться в качестве основных средств. Салоны сотовой связи на этом счете могут учитывать приобретенное торговое оборудование в период до проведения с ним монтажно-сборочных работ.
Затраты на приобретение, сборку и строительство основных средств и нематериальных активов еще до ввода их в эксплуатацию отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". К таким затратам в бухгалтерском учете операторов (их региональных представителей) относятся расходы, связанные с покупкой и строительством зданий, сооружений, строений, и иных объектов инженерной инфраструктуры, приспособленных для размещения средств подвижной связи, а также расходы, связанные с покупкой, возведением и установкой самих технических и программных средств связи, используемых для приема, передачи и доставки информации по линиям подвижной связи. В Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" относится также и стоимость услуг по монтажу внеоборотных активов. Посреднические организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, учитывают на этом счете затраты по приобретению административных зданий и помещений, торгового оборудования, а также компьютерной техники, необходимой для осуществления их деятельности в сфере подвижной связи. Помимо этого, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" такими организациями учитываются все расходы, связанные с доведением внеоборотных активов до состояния, пригодного к эксплуатации.
Бухгалтерский счет 10 "Материалы" в организациях, оказывающих услуги сотовой связи, предназначен для учета запасных частей к оборудованию для подвижной связи, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, включая канцелярские товары и средства по уборке помещений и прилегающих к ним уличных территорий, топлива и запасных частей к автомобилям, если таковые находятся на балансе организации или используются ею по договорам аренды, а также прочих расходных материалов, обеспечивающих нормальную деятельность предприятия. Операторы на этом счете могут также учитывать материалы (пластик, бумагу и пр.), используемые для изготовления ими SIM-карт и карт экспресс-оплаты в случае, если это изготовление осуществляется из их собственного материала, а не материала подрядчика.
Учет материалов на счете 10 "Материалы" всегда ведется по их фактической себестоимости. Поэтому если организация применяет счет 10 "Материалы", то в ее приказе об учетной политике должно быть закреплено положение, в соответствии с которым бухгалтерский учет процесса приобретения материалов ведется такой организацией по их фактической себестоимости. Как видим, в сфере подвижной связи материалы редко выступают в качестве сырья, объем их приобретения невелик, а изменение цен на материалы не играет доминирующей роли в формировании себестоимости оказываемых услуг. Поэтому учитывать такие активы по плановой себестоимости не имеет смысла. В связи с этим организации подвижной связи в своем бухгалтерском учете вообще не используют такие счета, как счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Однако метод оценки материалов при отпуске их в производство и эксплуатацию все же должен быть предусмотрен приказом об учетной политике такой организации в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Какой из четырех методов (по стоимости каждой единицы, по средней себестоимости, ЛИФО, ФИФО), обозначенных в ПБУ 5/01, будет применяться организацией, она определяет самостоятельно.
НДС, входящий в стоимость приобретаемых организациями связи основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров, работ и услуг, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Счет 20 "Основное производство" используется в бухгалтерском учете операторов для обобщения информации о прямых затратах, произведенных ими в связи с оказанием услуг сотовой связи. В частности, здесь отражаются:
1) расходы, связанные с оплатой услуг дилеров, оказываемых в рамках посреднических договоров;
2) амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, непосредственно используемым при оказании услуг сотовой связи;
3) стоимость списанных собственных материалов для изготовления пластиковых карточек;
4) стоимость работ подрядных организаций, привлекаемых для изготовления пластиковых карт оплаты;
5) стоимость автомобильного топлива и запасных частей к автомобилям, используемым для непосредственного осуществления деятельности по оказанию услуг подвижной связи;
6) зарплата и иные предусмотренные законодательством выплаты сотрудникам основного подразделения организации, единый социальный налог, страховые пенсионные платежи, а также платежи в Фонд социального страхования России от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве, исчисляемые с этих выплат;
7) другие расходы, необходимость которых вызвана осуществлением деятельности по оказанию услуг подвижной связи.
В салонах сотовой связи и сервисных центрах на этом счете учитываются затраты, связанные с ремонтом и обслуживанием сотовых телефонов, а также оказанием иных сопутствующих услуг. В частности, на счете 20 "Основное производство" такие организации учитывают:
1) стоимость запасных частей и комплектующих, необходимых для ремонта и переданных в производство мастерам;
2) стоимость инструмента, используемого для осуществления ремонтных работ;
3) зарплату ремонтников, единый социальный налог, страховые пенсионные платежи, а также платежи в Фонд социального страхования России от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве, исчисляемые с этих выплат;
4) другие расходы.
Счет 26 "Общехозяйственные расходы" используется в бухгалтерском учете оператора для отражения косвенных расходов, связанных с содержанием административно-управленческого персонала, включая расходы на его заработную плату, налоги и страховые платежи, начисляемые на эти выплаты в соответствии с законодательством РФ, амортизационные отчисления по основным фондам (зданиям и техническим средствам), используемым для обеспечения работы аппарата управления, а также расходы на коммунальные услуги и услуги связи, включая стоимость Интернета, необходимые для обеспечения работы администрации. Офисные работники представляют немалую часть персонала оператора (директора (генеральный, коммерческий, технический и т. д.), бухгалтерия, кадровые службы, юридические службы, рекламный отдел, отдел планирования, отдел сбыта и пр.). Косвенные расходы наравне с прямыми формируют фактическую производственную себестоимость услуг операторов связи, т. е. счет 26 "Общехозяйственные расходы", как и счет 20 "Основное производство", выполняет функцию калькулирования.