Определившись с составом прямых затрат, организация должна вести раздельный учет прямых затрат по трем основным группам:
– расходы, связанные с осуществлением уставной деятельности организации в целом;
– расходы, связанные с осуществлением конкретных целевых программ (по видам программ);
– расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.
Что касается косвенных расходов, то организации в течение месяца следует наладить их обособленный учет, выделив для этого, например, отдельный субсчет на счете 26 "Общехозяйственные расходы". По окончании месяца сумма всех косвенных расходов за месяц должна быть распределена между видами деятельности (предпринимательской и уставной).
При определении состава косвенных расходов необходимо принимать во внимание, что для отнесения расходов к косвенным, т. е. подлежащим распределению между видами деятельности, организации необходимо иметь документальное подтверждение связи этих расходов с осуществлением как уставной, так и предпринимательской деятельности. При отсутствии веских документальных подтверждений связи тех или иных расходов с осуществлением предпринимательской деятельности организации следует в полном объеме относить указанные расходы к расходам на осуществление уставной деятельности, финансируемым за счет целевых средств.
Организации следует определить способ распределения косвенных расходов между видами деятельности.
В своей учетной политике некоммерческая организация выбирает наиболее подходящий способ учета выпуска продукции (работ, услуг);
– учет выпуска продукции по фактической себестоимости (учет движения готовой продукции осуществляется на активном счет 43 "Готовая продукция". Готовые изделия, приобретенные для комплектации или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары".
При синтетическом учете готовой продукции без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости. Аналитический учет по видам готовой продукции осуществляется по учетным ценам в выделением отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам отдельных изделий и учитываемых на отдельном аналитическом счете. Оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют бухгалтерской записью по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 20 "Основное производство".
По окончании месяца исчисляют фактическую себестоимость оприходованной готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают это отклонение с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" способом дополнительной бухгалтерской проводки или способом "красное сторно".
Отгруженную готовую продукцию списывают по учетным ценам с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные" или 90 "Продажи". При этом обязательно учитываются условия договора-поставки продукции.
Отклонение фактической себестоимости отгруженной продукции от стоимости ее по учетным ценам списывают с кредита счета 43 "Готовая продукция" дополнительной проводкой или способом "красное сторно" в дебет счета 45 "Товары отгруженные" или 90 "Продажи";
– учет выпуска продукции по нормативной или плановой себестоимости.
При использовании для учета затрат на производство продукции счета 40 "Выпуск продукции, (работ, услуг) синтетический учет готовой продукции осуществляют на счете 43 "Готовая продукция" по нормативной или плановой себестоимости.
По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг) отражают фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), а по кредиту – нормативную или плановую себестоимость. Фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг).
Следует нормативную или плановую себестоимость продукции списывать с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг) в дебет счетов: 43 "Готовая продукция, 90 "Продажи", 10 "Материалы", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 28 "Брак в производстве".
Отклонение фактической себестоимости от нормативной или плановой определяют сопоставление дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на 1-е число месяца, а затем списывают с кредита 40 "Выпуск продукции (работ, услуг) в дебет 90 "Продажи". Превышение фактической себестоимости продукции над нормативной или плановой списывают дополнительной проводкой, а экономию – способом "красное сторно". Счет 40 "Выпуск продукции" сальдо на отчетную дату не имеет и ежемесячно закрывается.
При использовании счета 40 "Выпуск продукции" нет необходимости составлять расчеты отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам готовой, отгруженной и проданной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовой продукции сразу списывают не счет 90 "Продажи";
– учет продукции (работ, услуг) при использовании счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Организации, производящие продукцию или оказывающие услугу, связанную с длительным по времени процессом могут признавать работу в целом (за выполненную и сданную работу клиенту), и по частям (по отдельным этапам выполненной работы).
При такой форме расчет осуществляется по законченным частям, этапам или комплексам, имеющим самостоятельное значение. Также может производиться авансирование заказчиком организации, производящей работу, до полного завершения рабочего процесса согласно договоренности сторон. По дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывают стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ и отраженных по кредиту счета 90 "Продажи". Затраты по законченным и принятым этапам работ одновременно списываются с кредита счета 20 "Основное производство" на дебет счета 90 "Продажи". Суммы поступившей оплаты отражают по дебету счетов учета денежных средств с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
По окончании всех этапов работы в целом оплаченную заказчиком стоимость этапов списывают со счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Если выручка от продажи продукции, выполнении работ, указании услуг не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных расходов по изготовлению этой продукции (работ или услуг), поэтому организация должна раскрыть в учетной политике:
– информацию о порядке признания выручки от реализационной деятельности организации: по отдельным этапам или по всем сразу.
– информацию о способе определения готовности продукции, работ, услуг.
Ежемесячно в течение года финансовый результат от осуществления предпринимательской деятельности (заключительными оборотами) со счета 90 "Продажи" субсчет "Выручка" списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года со счета 99 "Прибыли и убытки" списывается в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
При направлении чистой прибыли организации на финансирование, ее уставной деятельности в бухгалтерском учете делается проводка: Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 86 "Целевое финансирование" – отражена сумма чистой прибыли, направленная на финансирование уставной деятельности некоммерческой организации.
Финансовый результат в бухгалтерском учете отражается записью: прибыль – Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки". Убыток – Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы".
Таким образом, если организация некоммерческого сектора экономики помимо прочей уставной деятельности ведет предпринимательскую деятельность, то у нее возникает дополнительный набор обязательств. Такая организация, как бы становится на один уровень с коммерческими фирмами, осуществляет ведение бухгалтерского учета в таком же порядке и с одними и теми же требованиями.
8.4. Учет прочих поступлений
К прочим поступлениям некоммерческой организации относятся те виды финансовых вливаний, которые не связаны с ведением предпринимательской деятельности.
В более широком виде список таких поступлений можно представить так:
1) штрафные санкции за ненадлежащее исполнение договоров, не связанных с ведением предпринимательской деятельности;
2) проценты, начисляемые банком на остатки средств на счетах некоммерческой организации;
3) проценты по ценным бумагам, депозитам и т. п.;
4) положительные курсовые разницы от переоценки в установленном порядке активов и иных финансовых обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
5) стоимость материальных ценностей, полученных в связи со списанием объектов основных средств;
6) стоимость материальных ценностей, выявленных в процессе инвентаризации.
Кроме вышеуказанных статей поступления имущественных средств существует, можно выделить также:
1) специальные средства – это суммы доходов от реализации продукции, выполнение работ, оказание услуг и другой деятельности:
– суммы поступлений в виде арендной или другой платы.
– суммы, полученные за выполнение научно-исследовательской работы.
Учреждения, имеющие специальные средства, составляют приходно-расходные сметы отдельно по каждому виду специальных средств. В доходной части отражаются остатки специальных средств на начало года и планируемые поступления за год.
Смета специальных средств представляется на утверждение вышестоящему распорядителю кредитов. К смете прилагаются сведения о производственных показателях, влияющих на суммы доходов и расходов сметы, а также расчет по доходам, каждой статье расходов и пояснительная записка.
Хранятся специальные средства в банках на текущих счетах учреждения.
2) суммы по поручениям. Средства, полученные от других организаций для выполнения определенных поручений. К таким средствам относятся финансовые средства, полученные от подведомственных организации на приобретение в централизованном порядке специального оборудования, литературы, материалов, предметов, произведений искусства и т. д.
В таком случае в банке открывается специальный счет сумм по поручениям. Данные финансовые средства расходуются только по своему прямому назначению, т. е. на цели указанные в письменном поручении организации, перечислившей их на счет. Некоммерческая организация в обязательном порядке отчитывается перед организацией – поручителем в расходовании средств, а неизрасходованные средства возвращает.
3) Депозитные суммы. Средства, поступившие во временное распоряжение некоммерческого учреждения. Депозиты хранятся на текущих счетах в том же кредитном учреждении, где и другие счета. Сроки хранения депозитов составляют:
– принадлежащие гражданам суммы – три года (срок хранения исчисляется со дня отправления гражданину извещения);
– принадлежащие государственным предприятиям суммы – один год;
– бюджетным учреждениям – до 31 декабря текущего года.
Глава 9. Учет расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, осуществляемой некоммерческими организациями
9.1. Общие положения
Порядок формирования и отражения в учете всей совокупности расходов некоммерческой организации регулируется законодательством РФ.
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 6.05.1999 г. № ЗЗн, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
Расходы организаций в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
– расходы по обычным видам деятельности;
– операционные расходы;
– внереализационные расходы.
Расходы отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.
1. Расходы по обычным видам деятельности
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
Расходы по обычным видам деятельности формируют:
– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей.
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
– материальные затраты;
– затраты на оплату труда;
– отчисления на социальные нужды;
– амортизация;
– прочие затраты.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
2. К операционными расходами относятся:
– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
– расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
– проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
– расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
– отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
– прочие операционные расходы.
3. Внереализационными расходами являются:
– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
– возмещение причиненных организацией убытков;
– убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
– суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
– курсовые разницы;
– сумма уценки активов;
– перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
– прочие внереализационные расходы.
В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.).
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а так же возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
В ПБУ 10/99 предусмотрено признание расходов в бухгалтерском учете.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
– сумма расхода может быть определена;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
Информацию о расходах учреждения необходимо раскрывать в бухгалтерской отчетности.
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.