21. Учет и отчетность по центрам затрат
Центр затрат (ЦЗ) – подразделение, руководитель которого отвечает за затраты. ЦЗ могут входить в состав других, более крупных ЦО. Центры затрат можно разбить на центры регулируемых, произвольных (частично регулируемых) и слаборегулируемых затрат.
Для центра регулируемых затрат существует оптимальное соотношение между затратами и выпуском. У производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции, а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции на запланированный объем выпуска. Управление затратами таких центров осуществляют при помощи гибких бюджетов. Менеджер центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, так что его деятельность оценивается путем сопоставления плановых и фактических затрат на единицу продукции.
Для центра произвольных затрат не существует оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности: фиксированная величина затрат для таких центров устанавливается по решению руководства предприятия в период разработки плана в зависимости от задач, поставленных перед такими центрами на предстоящий период.
Центр слаборегулируемых затрат отличается от центра произвольных затрат тем, что руководство предприятия практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину.
Главный инструмент управленческого учета, позволяющий контролировать деятельность центра затрат, – смета. Смета для центра затрат должна содержать информацию об ожидаемых затратах, основанную на планах управления и концепции контролируемых затрат. Определение контролируемых статей – ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по ЦО. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами. Широкое распространение получили гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства.
Сравнение фактических результатов с запланированными показателями отражается в отчете об исполнении сметы. Отчет об исполнении сметы и другие формы внутрифирменной отчетности базируются на соблюдении двух принципов:
1) внутрихозяйственная отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны менеджеру данного ЦО и на динамику которых он может оказывать влияние;
2) отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать принцип управления по отклонениям. Суть этого принципа состоит в том, что менеджеру более высокого уровня нет необходимости в текущем порядке регулировать детали деятельности ЦО более низкого уровня.
22. Построение системы счетов управленческого учета
Для правильного формирования учетных данных на счетах управленческого учета в системном порядке большое значение имеют понятийный аппарат, схемы записей и правила ведения последних.
Методы учета затрат, применяемые в управленческом учете, предполагают четкую трактовку понятий "затраты" и "издержки", "оплаченные" и "неоплаченные" затраты и издержки, "нормальные" и "нейтральные" затраты и издержки, "нормальные" и "нейтральные" доходы и расходы.
Использование автономно функционирующей системы управленческих счетов, а также принципов учета затрат по местам их возникновения позволяет выявлять в системном учете не только прибыль или убыток по результатам оплаты готовой продукции покупателями, но и определять в синтетическом учете так называемый производственный результат, включающий в ряде стран и часть потенциальной прибыли, относящейся к производственным заделам и остаткам нереализованной продукции.
Порядок записей на счетах учета изменений затрат и остатков нереализованной продукции существенно отличается от общепринятой системной записи на балансовых счетах учета затрат, но тем не менее не выходит за рамки двойной записи.
Такая организация управленческого учета предусматривает определенную свободу в выборе метода системных записей на управленческих счетах внебалансового назначения, обеспечивая при этом возможность дополнительного производственно-финансового контроля за процедурами формирования данных о величине производственного результата, полученного за отчетный период.
Отнесение счетов учета затрат к внебалансовым означает, что в правовом поле нашей страны должны существовать процедуры признания затрат в связи с установленными правилами их отражения методом системной записи.
При этом счет производственного результата (счет 99 "Прибыли и убытки") используется как в финансовом, так и в управленческом учете.
Задачей управленческого учета является контроль за реальным производственным результатом, фактически достигнутым вследствие проведения предприятием собственной финансовой политики в отношении амортизации оборудования, формирования и использования части резервов предстоящих доходов и долгов и подобных операций. При этом записи в системе управленческого учета не рассматриваются в качестве бухгалтерских, но производятся под контролем и при участии бухгалтерии.
В составе инструкции по применению счетов управленческого учета следует разработать такие понятия и правила и дать их необходимую трактовку. Тогда будет понятна схема записей в системе управленческих счетов.
23. Система "директ-костинг"
Одной из модификаций системы калькулирования неполной себестоимости является система "директ-костинг". Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г американским экономистом Д. Ч. Гаррисоном. В первое время система директ-костинг предполагала включение в себестоимость только прямых расходов, а косвенные списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда название "direct-costing-system" ("система учета прямых затрат").
Суть системы "директ-костинг" заключается в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат (прямые затраты и переменная часть общепроизводственных), т. е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы – постоянная часть общепроизводственных, общехозяйственные и коммерческие) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т. е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.
В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета метод "директ-костинг" не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.
Отношение к методу "директ-костинг" неоднозначное. С одной стороны, постоянные расходы существуют независимо оттого, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они содействуют производству, но не участвуют в нем; не зависят от объемов производства, связаны с временным периодом. Постоянные расходы являются периодическими, и их следует сразу списывать на финансовый результат без внесения в себестоимость продукции. С другой стороны, без постоянных издержек производство не сможет функционировать, поэтому в оценке запасов должна участвовать постоянная компонента производственных затрат.
В рамках метода "директ-костинг" применяется схема построения отчета о доходах, которая содержит два показателя: маржинальный доход (сумму покрытия) и прибыль.
Маржинальный доход (МД) – разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. Всостав МД входятприбыль и постоянные затраты предприятия. МД за минусом постоянных издержек – операционная прибыль.
Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.
24. Система "стандарт-кост"
Система "стандарт-кост" возникла в США в начале XX в. Название "standard costs" подразумевает себестоимость, установленную заранее. В СССР в 1930-е гг. на основе "стандарт-кост" был разработан нормативный метод.
Суть системы "стандарт-кост" состоит в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача – учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других расходов, связанных с производством продукции. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80 % означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.
Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен часто используются рыночные цены. Отдельно определяются ставки распределения косвенных расходов. Наиболее распространенной базой являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих.
Одно из основных преимуществ системы "стандарт-кост" заключается в том, что при ее правильной постановке не требуется большой бухгалтерский штат, поскольку учитываются только отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятия, тем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемкими становятся учет и калькулирование.
В системе "стандарт-кост" текущий учет изменений не ведется, при нормативном методе текущий учет ведется в разрезе причин и инициаторов. Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты в обеих системах.
Учет по системе "стандарт-кост" нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. Нормативный метод регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы.
Положительные стороны системы "стандарт-кост", которые могут быть заимствованы и внедрены в практику российских предприятий, состоят в том, что все выявленные отклонения от норм (стандартов) попадают в конечном счете не на себестоимость, а списываются на счет прибылей и убытков с указанием, в каком подразделении, по какой причине и по чьей вине допущены эти отклонения.
25. Метод "АВ-костинг" (пооперационное калькулирование)
"АВ-костинг", или пооперационное калькулирование, является новым направлением как для отечественного, так и для западного учета. Хотя его идеи зародились на Западе в первой половине XX в., отечественные методы распределения расходов на содержание и эксплуатацию оборудования пропорционально сметным ставкам являются близкими к описываемому методу учетной моделью. Название метода activity based переводится российскими исследователями как "калькулирование по операциям, калькулирование по действиям, калькулирование по функциям, ФСА, функциональный учет затрат" и др. Считаем целесообразным оставить наряду с пооперационным калькулированием оригинальное звучание метода – "АВ-костинг". Областью применения "АВ-костинга" являются многономенклатурные производства с высоким удельным весом косвенных накладных расходов и предприятия с гибкой (адаптивной) формой организации управления. Операция выводится в качестве обособленного объекта калькулирования, а нетолько промежуточного звена, необходимого при данной методике, потому что в дальнейшем информацию о ее себестоимости можно использовать для:
1) уточнения себестоимости в целях ценообразования, выбора ассортимента, принятия решения покупать полуфабрикаты или производить собственными силами и прочих решений;
2) оценки эффективности и оптимизации бизнес-процессов;
3) мотивации, учета по центрам ответственности и информационного обеспечения внутрифирменного предпринимательства (внутреннего хозрасчета).
Шагами проектирования при условии заданных объектов калькулирования являются:
1) обособление групп затрат косвенных расходов;
2) выбор операций;
3) выбор баз распределения затрат (драйверов затрат) для каждой операции;
4) расчет коэффициента распределения первого этапа (ставки драйвера затрат);
5) определение себестоимости операций;
6) выбор баз распределения себестоимости операций(драйверов операций)для каждого объекта калькулирования;
7) расчет коэффициента распределения второго этапа (ставки драйвера операций);
8) определение суммы косвенных расходов по объектам калькулирования.
"АВ-костинг" применяется в сочетании с методами учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, взятыми из разных уровней. Например, возможно сочетание традиционного калькулирования по полной себестоимости ("абзорпшен-костинг") на основе фактических данных (фактическое калькулирование) в разрезе заказов с двухэтапным распределением накладных косвенных расходов.
Основная проблема применения "АВ-костинга" на практике – значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости калькулирования.
26. Учет и отчетность по центрам прибыли
Центр прибыли (ЦП) – подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыли.
Это предприятия в составе крупного объединения.
Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты, поэтому основным контролируемым показателем является прибыль. ЦП может состоять из нескольких центров затрат (предприятия, входящие в состав объединения, имеют цеха, участки).
Поскольку управляющие ЦП несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений, то отчеты, используемые в системе учета по центрам ответственности для оценки центрам прибыли, обычно имеют форму отчета о прибыли. Эти отчеты отражают затраты и поступления подразделений вплоть до формирования валовой прибыли от реализации или операционной прибыли.
Валовая прибыль ЦП = Чистая выручка от продаж – Произв. с/с;
Чистая выручка от продаж = Выручка от продажна сторону + Выручка от продаж другим ЦР по трансфертным ценам – Скидки и возврат
Производственная с/с = Прямые затраты по оплате труда + Прямые материальные затраты + Накладные расходы данного ЦО.
Отчетность центров прибыли может быть расширена до показателя операционной прибыли.
ОП = ВП – ОРЦП,
где ОП – оперативная прибыль;
ВП – валовая прибыль;
ОРЦП – операционные расходы центров прибыли.
Операционные расходы – расходы по реализации (коммерческие) и административные (общехозяйственные) расходы, но не включающие выплачиваемые проценты за кредит и налог на прибыль (эти расходы осуществляет предприятие в целом). Операционные расходы, относимые на ЦП, можно разделить на прямые и косвенные (нельзя непосредственно увязать с ЦП).
Тогда в отчет о прибыли можно ввести промежуточный показатель – "остаточный доход".
Отчеты о прибыли, где сопоставляются соответствующие величины затрат и поступлений центров прибыли, – это второй уровень внутрифирменной управленческой отчетности.
27. Учет и отчетность по центрам инвестиций
Центр инвестиций (ЦИ) – подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Цель ЦИ не только получение максимальной прибыли, но и достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, максимальной доходности инвестиций, увеличение акционерной стоимости.
ЦИ можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Поэтому к нему в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты, что и к центрам ответственности других видов.
Управление затратами ЦИ осуществляют при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, баланса и отчета о денежных потоках. Оценка эффективности функционирования ЦИ осуществляется путем расчета традиционных аналитических показателей и дисконтированием денежных потоков.
Поскольку обычно центром инвестиций является предприятие, то отчетность представляет собой традиционную финансовую отчетность предприятия. По абсолютным величинам прибыли нельзя сравнить деятельность подразделений. Относительную эффективность подразделения определяют при помощи специального аналитического показателя – рентабельности активов:
ROA = Прибыль / Активы.
В качестве базы активов можно принять:
1) суммарные активы, непосредственно идентифицируемые с отделением;
2) операционные (используемые) активы (суммарные минус незанятые, купленные для будущего использования);
3) оборотный капитал (текущие активы минус текущие обязательства плюс другие активы (ОС); при этом исключается часть текущих активов, финансируемых краткосрочными кредитами. Для оценки и сравнения результатов деятельности отделений показатель прибыли в формуле ROA можно определять как:
1) операционную прибыль отделения (прибыль до выплаты процентов и налогов на прибыль), учитывающую распределенные на отделения операционные расходы предприятия в целом;
2) остаточный доход.
Формулу ROA можно расширить и углубить по смыслу:
ROA = ROS (рентабельность продаж) × Оборот активов.
Показатель ROS предпочитают предприятия с относительно низким уровнем инвестиций в здания, оборудование и другие долгосрочные активы. Например, многие японские компании большее значение придают показателю рентабельности продаж, чем рентабельности активов. Эти компании имеют годовые обороты, во много раз превышающие стоимость их активов. Другие показатели деятельности центров инвестиций – рентабельность вложения капитала, абсолютные величины продаж, прибыли, оценка движения денежных средств.