2.2.5. Как исчислить налог
Теперь, пожалуй, самое главное. Как посчитать единый налог.
Объектом налогообложения является вмененный доход. Вмененным он называется потому, что предпринимателям он вменяется – и не зависит от реальных доходов предпринимателя вообще.
Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Все необходимые компоненты для этой формулы перечислены в пункте 3 статьи 346.29 НК РФ.
Кроме того, еще необходимо помнить, что налоговым периодом по ЕНВД является квартал – об этом сказано в статье 346.30 НК РФ. А ставка налога – 15 % (статья 346.31 НК РФ).
Зная эти условия, можно, например, посчитать, сколько нужно уплатить единого налога за квартал, оказывая какую-либо бытовую услугу для населения.
Для этого вида деятельности физическим показателем является количество работников, включая самого индивидуального предпринимателя. Понятно, что если предприниматель работает исключительно сам, то и ЕНВД он будет уплачивать с одного человека.
Базовая доходность в месяц составляет 7500 руб. Значит, за квартал с одного человека сумма налога составит 3375 руб. (7500 руб./мес. х х 3 мес. х 15 %).
Для других видов деятельности физическими показателями являются количество автотранспортных средств, общая площадь, торговое место или площадь рекламного поля. Разумеется, базовая ставка зависит от вида физического показателя.
Однако сумма, которую мы вычислили, от реального налога отличается весьма сильно. Почему?
Потому что "базовая" сумма налога еще обязательно корректируется на два "волшебных" коэффициента – К1 и К2.
Коэффициент К1 – это устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, рассчитываемый как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары, работы, услуги в Российской Федерации в предшествующем календарном году, который определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.
Короче говоря, этот коэффициент, по идее, должен увеличивать сумму единого налога вслед за инфляцией, идущей в стране. Бюджет не собирается терять свои доходы.
Приказом Минэкономразвития РФ от 13 ноября 2009 г. № 465 на 2010 г. данный коэффициент установлен в размере 1,295.
Однако еще более важен коэффициент К2. Причем его размер предсказать практически невозможно.
Коэффициент К2 – это корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе:
• ассортимент товаров, работ, услуг;
• сезонность;
• режим работы;
• величину доходов;
• особенности места ведения предпринимательской деятельности: площадь информационного поля электронных табло;
• площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения;
• площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения;
• количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения или размещения рекламы;
• иные особенности.
Данный коэффициент в отношении каждой категории налогоплательщиков устанавливают местные органы власти. Значения коэффициента могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Очевидно, что увеличить базовую сумму единого налога местные власти не могут. Могут только уменьшить. А вот как они будут рассчитывать эти коэффициенты – от налогоплательщика никак не зависит.
По идее, этот коэффициент каждый год должен обновляться. Но если местные власти этого не сделали, то в следующем году нужно использовать тот же самый коэффициент, что использовался в предыдущем.
Значения корректирующего коэффициента К2 округляются до третьего знака после запятой.
В случае если в течение налогового периода у предпринимателя произошло изменение величины физического показателя, он при исчислении суммы единого налога должен учитывать указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.
ПРИМЕР 32
Предприниматель Соболев оказывает бытовые услуги населению. Во втором квартале 2010 г. с 1 апреля по 18 мая у него трудилось 4 человека, включая его самого, а после этой даты и до 30 июня – 5 человек.
Для данного вида деятельности местными органами власти установлен коэффициент К2 в размере 0,7.
Таким образом, сумма ЕНВД за второй квартал 2010 г. подсчитывается следующим образом:
♦ За апрель 2010 г. – 4079 руб. (4 чел. х 7500 руб./чел. х 1,295 х 0,7 х 15 %).
♦ За май-июнь 2010 г. – 10 198 руб. (5 чел. х 7500 руб./чел. х 2 мес. х 1,295 х х 0,7 х 15 %).
Итого – 14 277 руб.
Правда, одна небольшая льгота все же есть. Если предприниматель проходит государственную регистрацию, то ЕНВД он должен начислять начиная только с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная регистрация.
2.2.6. Налоговый вычет
Если предприниматель работает не один, а нанимает сотрудников, то ему придется начислять на сумму оплаты их труда и сумму страховых взносов:
• на обязательное пенсионное страхование;
• на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
• на обязательное медицинское страхование;
• на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Однако на сумму начисленных взносов он может уменьшить сумму начисленного ЕНВД. Также к вычету будут приняты страховые взносы в виде фиксированных платежей, которые предприниматель уплачивает за самого себя, а также пособия по временной трудоспособности, уплаченные работникам.
(Отметим, что в 2010 г. предприниматели на ЕНВД будут уплачивать только страховые пенсионные взносы, а все остальное придется начислять с 2011 г.)
При этом необходимо выполнить ряд условий.
Во-первых, к вычету принимаются уплаченные взносы в пределах исчисленных сумм за тот же период времени, за который начислен ЕНВД. Это значит, что если в одном периоде предприниматель уплатил не всю начисленную сумму взносов, то ЕНВД можно уменьшить только на сумму оплаченных взносов. При этом если взносы будут доплачены в следующем налоговом периоде и это превысит сумму начисленных за этот период взносов, то сумма ЕНВД может быть уменьшена только на сумму начисленных взносов. А чтобы учесть "переплаченные" в этом периоде суммы взносов, предпринимателю придется подавать уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором "переплаченные" взносы ранее были начислены. Об этом сказано, например, в письмах Минфина России от 22 июля 2009 г. № 03-11-06/3/193 и от 18 декабря 2008 г. № 03-11-05/302. И хотя эти письма относятся еще к прежней редакции НК РФ, однако выводы этих писем вполне применимы и к настоящему времени.
Судьи не возражают против такого порядка использования вычета.
Сначала КС РФ в Определении от 8 апреля 2004 г. № 92-0 указал, что реализация права на вычет обязательных страховых пенсионных взносов, исчисленных за расчетный период, не может ставиться в зависимость от даты фактической уплаты этих страховых взносов плательщиком ЕНВД. Понимать это нужно так, что если страховые взносы уплачены позже, это не значит, что налогоплательщик теряет право на налоговый вычет.
Правило о представлении уточненной налоговой декларации в этой ситуации поддерживается и обычными арбитражными судами – например, в постановлениях ФАС Уральского округа от 4 августа 2008 г. № Ф09-5537/08-СЗ и ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2009 г. № Ф04-5563/2009(19582-А75-29).
Тем предпринимателям, что действуют в районе Северо-Кавказ– ского округа, стоит учесть, что можно уплатить страховые взносы после даты подачи налоговой декларации по ЕНВД, но до даты уплаты самого ЕНВД по этой декларации, и учесть эти же взносы при расчете этого ЕНВД (дело в том, что между датой подачи декларации по ЕНВД и датой уплаты налога есть временной промежуток). По крайней мере, так считает ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 6 ноября 2007 г. № Ф08-6982/07-2629А.
Та сумма ЕНВД, которая окажется переплаченной в связи с подачей уточненной налоговой декларации, может быть получена предпринимателем на его счет. Но обычно она засчитывается в счет предстоящей уплаты налога. Об этом сказано в Письме Минфина России от 22 июля 2009 г. № 03-11-06/3/193.
Во-вторых, для вычета могут быть использованы только те страховые взносы, что были начислены на оплату труда работников, занятых в тех видах деятельности, по которым предприниматель уплачивает ЕНВД.
В-третьих, сумма начисленного ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50 %, независимо от того, сколько предприниматель начислил страховых взносов и на какую сумму оплатил листы нетрудоспособности.
ПРИМЕР 33
Предпринимателем Савенко за второй квартал 2010 г. был исчислен ЕНВД в размере 16100 руб.
У него работают 3 сотрудника, за указанный период им были начислены страховые пенсионные взносы (на 2010 г. плательщикам ЕНВД разрешили начислять только такие взносы по ставке 14 %) в размере 12 960 руб. Из них было уплачено 8500 руб. За самого себя предприниматель начислил фиксированный платеж в размере 3377 руб. Кроме того, одному работнику был оплачен больничный лист на сумму 2400 руб. Общая сумма уплаченных взносов и пособия по временной нетрудоспособности составила 14 277 руб. Это составляет более половины от начисленной суммы ЕНВД. Значит, и уменьшить единый налог можно не более чем на 50 %.
Таким образом, в бюджет нужно перечислить ЕНВД в размере 8050 руб. (16 100 руб. х х 50 %).
2.2.7. Неважно, сколько ты работал…
В условиях фактического ужесточения налогового законодательства у плательщиков ЕНВД отобрали право корректировать сумму налога на дни их фактической работы.
Раньше существовало положение, что в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определялось как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.
Больше его нет. Минфин России разъясняет, что предприниматели должны уплачивать ЕНВД вне зависимости от того, работают ли они вообще или нет. Ведь налог потому и называется вмененным.
А особенности режима работы предпринимателя должны учитываться при установлении местными властями коэффициента К2. И если этого не произошло – то это проблемы предпринимателя.
Это все можно прочитать, например, в письмах Минфина России от 7 сентября 2009 г. № 03-11-11/177 и от 22 сентября 2009 г. № 03– 11–11/188.
2.2.8. Небольшие проблемы розничной торговли
Затронем еще одну интересную и важную тему. Это проблема отделения розничной торговли от оптовой торговли в отношении плательщиков ЕНВД. Этот вопрос крайне важен, так как розничная торговля подлежит переводу на ЕНВД, а оптовая торговля – нет. Иначе говоря, по оптовой торговле предпринимателю придется применять другую налоговую систему.
В статье 346.27 НК РФ розничная торговля определяется как деятельность по продаже товаров по договорам розничной купли– продажи (в том числе за наличный расчет и с использованием платежных карт).
Определения договора розничной купли-продажи в НК РФ нет. Оно содержится в пункте 1 статьи 492 ГК РФ, где установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Это определение фактически означает, что факт наличия договора розничной купли-продажи зависит от волеизъявления покупателя товара, а продавец не имеет возможности на него повлиять. Получается, что необходимость перехода или неперехода налогоплательщика на ЕНВД зависит от действий покупателя товара, о которых предприниматель может и не знать, причем покупатель сообщать ему о своих намерениях не обязан.
Минфин России полагает, что косвенным признаком наличия предпринимательской цели при приобретении товара является требование покупателя помимо кассового чека выписать ему счет-фактуру и накладную.
Об этом сказано в Письме Минфина России от 10 января 2006 г. № 03-11-04/3/3, а также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25 апреля 2008 г. № А79-6643/2007.
Однако ФАС Центрального округа в Постановлении от 23 марта 2007 г. № А09-5128/06-22 посчитал, что наличие таких документов еще не доказывает факт использования товара в предпринимательской деятельности.
Так что предпринимателю нужно быть весьма осторожным.
2.2.9. Когда платить единый налог
Как гласит пункт 3 статьи 346.32 НК РФ, налоговые декларации по ЕНВД по итогам налогового периода представляются предпринимателями в налоговую инспекцию не позднее 20 числа первого месяца следующего налогового периода. Иначе говоря, не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января следующего года.
Форма налоговой декларации приведена в Приказе Минфина России от 8 декабря 2008 г. № 137н.
А уплата ЕНВД должна быть произведена не позднее 25 числа первого месяца следующего налогового периода.
2.3. Упрощенная система налогообложения
В отличие от обычной системы налогообложения в виде НДФЛ и сопутствующих налогов, которая автоматически предусматривается при начале предпринимателем его хозяйственной деятельности, и в отличие от ЕНВД, который вменяется налогоплательщику – хочет он того или нет, упрощенная система налогообложения (УСН) может быть использована предпринимателем только по его желанию.
Изначально эта система была задумана для облегчения учета и налогообложения тем предпринимателям, для которых использование общей системы налогообложения тяжело, а для перехода на ЕНВД нет никаких оснований.
Однако государство не желает идти навстречу всему малому бизнесу без исключения. Поэтому возможность перехода на УСН осложнена массой условий. А несоблюдение этих условий после перехода на УСН является основанием для лишения предпринимателей права на использование данной системы налогообложения.
Кстати, если у предпринимателя есть несколько видов деятельности и по одному он должен уплачивать ЕНВД, то в отношении остальных он имеет полное право перейти на УСН.
Когда предприниматель переходит на УСН, то он освобождается от обязанности по уплате НДФЛ.
Есть исключения. Придется в любом случае уплачивать НДФЛ в отношении полученных предпринимателем выигрышей, которые облагаются по ставке 35 %, и дивидендов, которые облагаются по ставке в размере 9 %.
Также предприниматель освобождается от уплаты налога на имущество физических лиц в отношении того имущества, которое используется им в предпринимательской деятельности.
Не нужно и уплачивать НДС, за исключением ввоза иностранных товаров на территорию России и случая, когда предприниматель участвует в договоре простого товарищества.
Все остальные налоги предпринимателю нужно уплачивать в обычном порядке.
2.3.1. Условия перехода на упрощенную систему налогообложения
У предпринимателей в вопросе перехода на УСН есть огромное преимущество перед организациями. Возможность их перехода на УСН не зависит от размера получаемых ими доходов. Это подтверждается и письмами Минфина России от 11 декабря 2008 г. № 03-11-05/296 и от 7 мая 2007 г. № 03-11-05/96.
Об этом беспокоиться ничего.
Зато не имеют права на использование УСН предприниматели:
• занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
• занимающиеся игорным бизнесом;
• перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога;
• средняя численность работников которых за налоговый или отчетный период превышает 100 человек.
Обратите внимание! Численность работников нужно определять по всем видам деятельности предпринимателя – и по которым уплачивается ЕНВД, и по которым применяется УСН.
Есть большой вопрос по поводу стоимости основных средств.
В подпункте 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ сказано, что не имеют права применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством России о бухгалтерском учете, превышает 100 000 000 руб. При этом имеются в виду основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Так вот – сначала появилось Письмо Минфина России от 11 декабря 2008 г. № 03-11-05/296.
Финансисты напомнили, что, согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если в течение отчетного или налогового периода допущено несоответствие требованиям, в частности установленным в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.
И вот отсюда Минфин России делает вывод, что предприниматели также должны определять остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов. Якобы этого требует пункт 4 статьи 346.13 НК РФ.
Финансисты никак не комментируют то, что для этого предприниматель, получается, должен вести бухгалтерский учет (ведь, согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете).
При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. Значит, предпринимателю нужно изучить еще и положения этой главы.
Свою оригинальную трактовку законодательства Минфин России подтвердил и в Письме от 27 октября 2009 г. № 03-11-09/357.
На наш взгляд, позиция Минфина России совершенно не обоснована. Посмотрим еще раз на подпункт 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Ограничение по стоимости основных средств и нематериальных активов предусмотрено только для организаций!