Из всех требований, перечисленных в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ как ограничения, некоторое сомнение может вызвать лишь пункт 4 статьи 346.12 НК РФ. Там сказано следующее. Организации и предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. "При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности…"
Видимо, финансисты полагают, что данный пункт устанавливает ограничение по стоимости основных средств и нематериальных активов и для индивидуальных предпринимателей?
Как нам кажется, это совершенно неправильная трактовка данного пункта.
Во-первых, ограничения по стоимости основных средств и нематериальных активов для индивидуальных предпринимателей в главе 26.2 НК РФ не установлены.
Во-вторых, в данном предложении, если учесть текст всей главы в целом, можно понять, что в качестве ограничения для предпринимателей имеется в виду численность их работников, а никак не стоимость активов!
Финансистам также можно посоветовать внимательно посмотреть на подпункт 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Там они увидят, что ограничение по численности для права применения УСН прямо установлено и для организаций, и для предпринимателей. В подпункте 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ также четко прописано, что ограничения по стоимости для основных средств и нематериальных активов установлены только для организаций. И это вполне логично, так как отделить производственное имущество предпринимателя от его личного имущества не так-то просто.
Так что воля законодателя выражена достаточно ясно и финансистам ничего выдумывать здесь не надо.
Впрочем, как нам кажется, эта проблема большинства предпринимателей просто не коснется. Не так-то легко найти предпринимателя с такой стоимостью основных средств!
2.3.2. Как перейти на УСН
Для этого предприниматель должен в период с 1 октября до 30 ноября года, который предшествует году, начиная с которого он желает применять УСН, передать в налоговую инспекцию по месту своего жительства заявление. Данное заявление по форме 26.2–1 утверждено Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495.
Для того чтобы правильно заполнить это заявление, предпринимателю нужно изначально определиться, каким образом он будет рассчитывать единый налог при УСН. Дело в том, что можно уплачивать налог или с доходов, или с доходов за минусом расходов – статья 346.14 НК РФ. В первом случае ставка налога будет 6 %, а во втором – 15 %. Это установлено в статье 346.20 НК РФ. (Ставка в размере 15 % не является твердой – законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков.)
Нет права выбора только в случае, если предприниматель заключит договор простого товарищества. В этом случае он имеет право уплачивать единый налог только с разницы между доходами и расходами.
Если вдруг предприниматель передумает в выборе налоговой базы – доходы или доходы минус расходы, то у него еще есть возможность это сделать. Достаточно уведомить об этом налоговиков до 20 декабря года, предшествующего году, с которого начнется применение предпринимателем УСН.
Объект налогообложения можно изменять ежегодно. Он может быть изменен с начала налогового периода, если предприниматель уведомит об этом налоговиков до 20 декабря года, предшествующего году, в котором предполагается изменить объект налогообложения. А вот в течение налогового периода, то есть года, предприниматель не может менять объект налогообложения.
Если предприниматель только начинает свою деятельность, он вправе сразу начать применять УСН. Для этого нужно подать заявление в пятидневный срок с момента постановки предпринимателя на учет в налоговой инспекции.
Обратите внимание! Если предприниматель уплачивал ЕНВД, но по каким-либо причинам больше не имеет права применять этот налоговый режим, он имеет право перейти на УСН с начала того месяца, в котором он потерял право на уплату ЕНВД.
Так, например, если право на уплату ЕНВД было утеряно в июне месяце, то перейти на уплату УСН предприниматель имеет право с 1 июня.
После перехода к уплате единого налога при УСН уйти с этого налога до окончания налогового периода, то есть года, самовольно нельзя.
Если такое желание вдруг возникло, то до 15 января года, в котором предполагается применять другую систему налогообложения (например, уплачивать НДФЛ), об этом нужно уведомить налоговиков. Уведомление производится по форме № 26.2–4, которая утверждена Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495.
Предприниматель, перешедший с УСН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на "упрощенку" не ранее чем через один год после того, как он утратил право на ее применение.
2.3.3. Доходы предпринимателя
Увы, но чтобы использовать УСН, предпринимателю придется штудировать еще и главу 25 НК РФ о налоге на прибыль. Строго говоря, всем тем предпринимателям, кто не уплачивает ЕНВД, текст этой главы нужно постоянно держать под руками.
А все дело в том, что доходы предпринимателя, которые учитываются при УСН, прописаны в статье 249 НК РФ – это обычные доходы от реализации, и в статье 250 НК РФ – это внереализационные доходы.
Эти статьи находятся в главе 25 НК РФ.
Не учитываются в доходах предпринимателя – "упрощенца" доходы, которые перечислены в статье 251 НК РФ. Это, в частности, залоги и задатки, средства, полученные в виде займов и кредитов, средства, полученные комиссионером для исполнения договора комиссии, и еще многое-многое другое.
В доходы предпринимателя на "упрощенке" не включаются также доходы, которые облагаются по особым ставкам НДФЛ. Например, выигрыши, процентные доходы по вкладам в банках, которые при определенных обстоятельствах облагаются по налоговой ставке НДФЛ в размере 35 %, дивиденды, облагаемые по ставке в размере 9 %.
Для определения доходов используется кассовый метод учета. Это значит, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом.
К сожалению, в состав доходов предпринимателя для расчета единого налога включаются и суммы полученного аванса или предоплаты, хотя, казалось бы, это совершенно нелогично.
Тем не менее в Решении ВАС РФ от 20 января 2006 г. № 4294/05 это было признано правильным.
Дело в том, что, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются полученные авансы и предоплаты у тех налогоплательщиков, которые определяют доходы методом начисления. Статья 251 НК РФ распространяется и на тех, кто использует УСН, однако "упрощенцы" определяют доходы кассовым методом! Поэтому рассматриваемая льгота на них не распространяется.
В случае возврата предпринимателем сумм, ранее полученных им в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового или отчетного периода, в котором произведен возврат.
Так, скажем, если аванс был получен в 2009 г., а в 2010 г. эту сумму пришлось вернуть покупателю, предприниматель должен уменьшить на возвращенную сумму те доходы, которые он получил в 2010 г.
На наш взгляд, это не совсем выгодная налогоплательщикам система возврата. Ведь если у предпринимателя не будет доходов, которые можно уменьшить на рассматриваемую сумму, то вернуть излишне уплаченный налог фактически невозможно.
2.3.4. Расходы предпринимателя
Разумеется, если предприниматель уплачивает единый налог при УСН исходя из суммы полученных им доходов, проблема учета расходов ему неинтересна.
Однако для тех, кто уплачивает налог с разницы между доходами и расходами, это, пожалуй, самый главный вопрос. Ведь чем больше удастся признать в налоговых расходах затрат, тем меньше будет налоговая база для расчета налога и соответственно меньше сумма самого налога.
Так же как и доходы, расходы для целей применения УСН исчисляются кассовым методом.
Состав расходов, которые предприниматель может признавать при расчете единого налога, полностью приведен в статье 346.16 НК РФ.
Почему полностью? Потому что в отличие от налога на прибыль состав расходов для "упрощенки" строго ограничен. Те затраты, которых нет в этой статье, учесть в налоговых расходах нельзя.
Впрочем, список разрешенных расходов достаточно большой. Разумеется, в нем есть такие основные расходы, как материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на обязательное страхование работников, расходы на приобретение основных средств.
Перечислять весь список мы не будем – тот, кто решится на применение УСН, так или иначе должен тщательно вычитать эту главу НК РФ, чтобы учесть для себя все нюансы ее использования.
Обратите внимание! Материальные расходы, и расходы на оплату труда в частности, принимаются к учету по правилам, которые действуют при исчислении налога на прибыль. А потому предпринимателям на УСН придется также подробно изучить соответствующие статьи 25 главы НК РФ.
Что же касается налогового учета стоимости основных средств, то при применении УСН он кардинально отличается от порядка, применяемого при расчете налога на прибыль.
Итак. Предприниматель имеет право учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение.
Проще всего учитывать в расходах стоимость основных средств, которые были приобретены в период применения УСН. Вся их стоимость единовременно списывается в налоговые расходы. Также единовременно списывается и стоимость затрат на их модернизацию, реконструкцию и т. д.
Гораздо сложнее ситуация с теми основными средствами, которые уже были у предпринимателя до его перехода на УСН. Их также можно учесть в налоговых расходах, но только в следующем порядке:
• в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно – в течение первого календарного года применения УСН;
• в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения УСН – 50 % стоимости, второго календарного года – 30 % стоимости и третьего календарного года – 20 % стоимости;
• в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – в течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Проще говоря, стоимость основного средства нужно будет разбить на четыре части. Первую признать по окончании первого квартала, две части – по окончании полугодия и т. д.
Обратите внимание! Если основное средство подлежит обязательной государственной регистрации, то расходы на его приобретение или сооружение можно будет учесть только после того, как налогоплательщик подаст документы на такую регистрацию. Чаще всего это правило приходится применять к объектам недвижимости.
Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством Российской Федерации в Постановлении от 1 января 2002 г. № 1.
Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной Классификации, должны устанавливаться самим налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Такой же порядок учета при применении УСН предусмотрен и для нематериальных активов, если такие активы у предпринимателя будут.
Теперь о самом главном и неприятном. В целях применения УСН в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Объясняем, что это означает для предпринимателей.
Если предприниматель перешел на УСН с общей системы налогообложения или с ЕНВД и приобрел основное средство (или нематериальный актив) именно в этот период, то проблемы с учетом его стоимости при УСН нет.
А вот если основное средство было приобретено еще до того, как гражданин получил статус предпринимателя, учесть стоимость такого актива у него не получится. Против этого активно выступает Минфин России. Достаточно посмотреть его письма от 4 апреля 2007 г. № 03– 11–05/64 и от 4 июля 2007 г. № 03-11-02/210. Как указывают финансисты, в момент покупки гражданин не является предпринимателем, поэтому затраченные суммы не имеют отношения к предпринимательской деятельности и не соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности.
Еще раньше это же было сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 29 марта 2005 г. № 18/08/3/20431. И еще одна неприятное правило.
Если происходит реализация или даже передача приобретенных, сооруженных и тому подобных основных средств и нематериальных активов, то до истечения 3 лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов для расчета единого налога при УСН предприниматель должен будет пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими активами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты их реализации или передачи. Пересчет производится по правилам главы 25 НК РФ, то есть рассчитывается сумма амортизации. Так как сумма амортизации будет, скорее всего, меньше всей стоимости основного средства, то придется предпринимателю пересчитывать ранее исчисленную сумму единого налога, доплачивать в бюджет разницу, а также рассчитывать сумму пени.
ПРИМЕР 34
Предприниматель Смирнов в феврале 2010 г. приобрел автомобиль, предназначенный для использования в предпринимательской деятельности, за 550 000 руб. (без НДС). Предприниматель применяет УСН и уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами. Это означает, что все 550 000 руб. можно учесть при расчете единого налога.
По итогам первого квартала 2010 г. можно учесть 137 500 руб. (500 000 руб./4); по итогам первого полугодия – 275 000 руб.; по итогам 9 месяцев – 412 500 руб.; по итогам 2010 г. – 550 000 руб.
Однако в январе 2011 г. автомобиль был продан. Это означает, что налоговую базу за 2010 г. предпринимателю придется пересчитать.
В соответствии с Классификацией основных средств автомобиль относится к третьей группе – это имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно.
Предприниматель установил минимальный срок полезного использования автомобиля для начисления амортизации (так сумма амортизации за год станет больше) – 37 месяцев.
Амортизация по правилам налогового учета может начаться с 1 числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство было принято к учету. Значит, амортизация автомобиля по правилам налога на прибыль могла бы быть начислена только с 1 марта 2010 г. Амортизацию нужно посчитать по 31 декабря 2010 г., то есть за 10 месяцев. Ее сумма составит 148 649 руб. (550 000 руб./37 мес. х 10 мес.).
Это значит, что Смирнову придется доплатить в бюджет единый налог в размере 60 203 руб. ((550 000 руб. – 148 649 руб.) х 15 %). Что он и сделал 31 января 2011 г. Пени придется рассчитать так.
В первом квартале 2010 г. предприниматель учел в расходах 137 500 руб. А мог учесть только 14 865 руб. (550 000 руб./37 мес. х 1мес.). Это значит, что по итогам первого квартала предприниматель не доплатил в бюджет единый налог в размере 18 395 руб. ((137 500 руб. – 14 865 руб.) х 15 %).
Авансовые платежи по налогу при УСН уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Пени за каждый день просрочки рассчитываются исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России.
Предположим, что в этом периоде эта ставка (условно) была постоянно равна 10 % годоЗначит, период для расчета пени по недоимке за первый квартал 2010 г. считается с 26 апреля 2010 г. (это был следующий за последним днем для уплаты авансового платежа за первый квартал) по 25 июля 2010 г. (то есть до даты, когда уже нужно было платить авансовый платеж за полугодие).
Сумма пени равна 559 руб. (18 395 руб. х 10 %/300 х 91 день). В первом полугодии 2010 г. предприниматель учел в расходах уже 275 000 руб., а мог учесть – 59 459 руб. (550 000 руб./37 мес. х 4 мес.). Поэтому сумма недоимки по единому налогу за первое полугодие 2010 г. составила 32 331 руб. ((275 000 руб. – 59 459 руб.) х х 15 %).
Однако период для расчета недоимки за первое полугодие 2010 г. отсчитывается только с 26 июля 2010 г. по 25 октября 2010 г. Ведь пеню за первый квартал 2010 г. мы уже посчитали.
Сумма пени равна 993 руб. (32 331 руб. х 10 % / 300 х 92 дня). За 9 месяцев 2010 г. предприниматель учел в расходах уже 412 500 руб., а мог учесть – 104 054 руб. (550 000 руб. / 37 мес. х 7 мес.). Поэтому сумма недоимки по единому налогу за первое полугодие 2010 г. составила 46 267 руб. ((412 500 руб. – 104 054 руб.) х х 15 %).
Период для расчета недоимки за 9 месяцев 2010 г. отсчитывается с 26 октября 2010 г. по 31 января 2011 г.
Сумма пени равна 1514 руб. (46 267 руб. х 10 %/300 х 98 дней).
По итогам года пеню платить не нужно. Для предпринимателей последний срок для уплаты налога – 30 апреля года, следующего за отчетным. А налог был уплачен еще 31 января года, следующего за отчетным.
Обратите внимание! То, что мы сказали выше об учете стоимости основных средств в налоговых расходах, – это еще не все. Запомните еще два важных правила.
Во-первых, расходы по основным средствам можно учесть только в том случае, если эти основные средства непосредственно используются в предпринимательской деятельности.
Во-вторых, расходы на приобретение, а также ремонт, модернизацию и т. д. основных средств учитываются на последнее число отчетного или налогового периода только в размере уплаченных сумм. Иначе говоря, учесть в налоговых расходах можно только оплаченные основные средства, и никак иначе.
Теперь – еще несколько особенностей по учету расходов.
Материальные расходы, оплата труда, оплата услуг и процентов по займам и кредитам. Эти затраты можно учитывать в налоговых расходах только в момент их непосредственной оплаты тем или иным способом. И разумеется, только в пределах оплаченной суммы.
Налоги и сборы. Принимаются в налоговые расходы только в момент погашения. Даже если предприниматель будет погашать налоговый долг за предыдущие отчетные или налоговые периоды – расход можно признать только в момент погашения. Речь идет о таких налогах, как водный, транспортный, земельный.
Товары. Здесь вообще особая ситуация. Как гласит подпункт 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, могут учитываться только по мере реализации указанных товаров.