Что это означает? А то, что для признания стоимости товаров в налоговых расходах у предпринимателя должны одновременно выполняться два условия, а не одно. Одной оплаты товаров будет недостаточно.
Нужно еще разобраться, что в данном случае понимать под реализацией.
Как говорят финансисты – например, в письмах Минфина России от 16 сентября 2009 г. № 03-11-06/2/188, от 11 июня 2009 г. № 03-11– 09/205 и от 18 декабря 2007 г. № 03-11-04/2/308, – в данном случае под реализацией нужно понимать и отгрузку товара, и его оплату. Иначе говоря, товар должен быть одновременно отгружен покупателю и оплачен им.
Строго говоря, реализация – это передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе. Об этом сказано в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Как правило, право собственности от продавца к покупателю переходит в момент отгрузки товаров, если иное не предусмотрено законом или договором. Так установлено в статьях 223 и 224 ГК РФ.
Однако финансисты опираются как раз на то, что в данном случае НК РФ предусмотрено "иное". Так как для "упрощенцев" дата получения дохода – это момент оплаты, значит, в этот момент и возникает факт реализации.
В общем-то, с этим стоит согласиться, потому что, например, Постановление ФАС Московского округа от 30 января 2008 г. № КА– А40/14714-07 поддерживает позицию Минфина России. А противоположных решений, в которых позиция финансистов опровергалась бы, пока нет.
Кстати, расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты. Другими словами, такие расходы можно признавать в налоговых расходах стразу после их оплаты, не дожидаясь реализации товаров.
ПРИМЕР 35
Предприниматель Бобров, уплачивающий единый налог при УСН с разницы между доходами и расходами, приобрел партию товара стоимостью 80 000 руб. в марте 2010 г.
Затраты на его транспортировку составили 3450 руб.
Товар был отгружен покупателю в мае 2010 г. Стоимость реализации – 106 400 руб.
Однако оплата товара была произведена только в июле 2010 г.
Это означает, что по итогам первого квартала 2010 г. предприниматель может учесть у себя в налоговых расходах 3450 руб. – затраты на транспортировку.
А вот стоимость самого товара может быть учтена в налоговых расходах только по итогам девяти месяцев 2010 г.
Напомним, что предприниматель имеет право менять объект налогообложения – переходить с налоговой базы в виде доходов на налоговую базу в виде разницы между доходами и расходами. Переход можно осуществлять ежегодно.
Так вот, если перейти с объекта "доходы" на объект "доходы минус расходы", то те затраты, которые имели место в период применения объекта "доходы", в периоде объекта "доходы минус расходы" учесть уже нельзя.
2.3.5. Минимальный налог и признание убытков
Разумеется, всякий разумный предприниматель желает уплатить налог в наименьшей сумме. И если он платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то этого можно добиться двумя путями – или уменьшая сумму дохода, или увеличивая сумму расхода. В идеале хочется довести разницу до нуля.
Однако против такой хитрости законодатели предусмотрели соответствующую норму.
В пункте 6 статьи 346.18 НК РФ прописано, что если сумма единого налога, которую налогоплательщик исчислит с разницы между доходами и расходами за налоговый период, окажется меньше 1 %, исчисленного от суммы дохода этого налогоплательщика за этот же налоговый период, то "упрощенцу" придется уплатить в бюджет именно 1 % от суммы полученных доходов. Этот налог называется "минимальным".
ПРИМЕР 36
Предприниматель Тарасов, уплачивающий единый налог при УСН с разницы между доходами и расходами, по итогам 2009 г. получил сумму доходов в размере 930 000 руб. и сумму расходов в размере 898 000 руб.
Таким образом, сумма единого налога была исчислена в размере 4800 руб. ((930000 руб. – 898 000 руб.) х 15 %).
Однако сумма минимального налога за 2009 г. будет равна 9300 руб. (930 000 руб. х 1 %).
Тарасов обязан перечислить в бюджет сумму минимального налога в размере 9300 руб.
Это, разумеется, очень неприятно, но "ложка меда" есть и в этой ситуации. Налоговое законодательство разрешает в этой ситуации присоединить сумму уплаченного минимального налога к сумме убытков, которые можно учесть при расчете единого налога в следующих налоговых периодах. (При условии, разумеется, что предприниматель продолжит уплачивать единый налог с разницы между доходами и расходами.)
В пункте 7 статьи 346.18 НК РФ разрешено переносить на следующие налоговые периоды убытки, полученные при применении УСН. Для этого предоставляется 10 лет с того налогового периода, когда был получен этот убыток.
Если убытки были получены предпринимателем несколько лет подряд, то на уменьшение суммы прибыли убытки относятся в той последовательности, в которой они были получены.
Например, если убытки были получены в 2008, 2009 и 2010 гг., а в 2011 г. предпринимателем была получена прибыль, то в уменьшение прибыли можно учесть сначала убыток 2008 г., а потом, если от прибыли что-то еще останется, убыток 2009 г., а затем только – 2010 г.
Предприниматель обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенных убытков и сумму, на которую были уменьшены налоговые базы по каждому налоговому периоду, в течение всего срока, пока предприниматель пользуется правом уменьшения налоговой базы на сумму убытка.
Обратите внимание! На сумму убытка уменьшается не налог, а налоговая база.
ПРИМЕР 37
Предприниматель Севастьянов, уплачивающий единый налог при УСН с разницы между доходами и расходами, получил по итогам 2009 г. убыток в размере 24 800 руб., включая сумму минимального налога.
По итогам 2010 г. у него получилась прибыль в размере 124 000 руб. Так вот, на сумму убытка уменьшается не единый налог с этой прибыли, который составил бы 18 600 руб. (124 000 руб. х 15 %), а именно налоговая база, то есть сумма прибыли. Она становится равной 99 200 руб. (124 000 – 24 800), и сумма единого налога будет уже только 14 880 руб. (99 200 руб. х 15 %).
Обратите внимание! Убыток, полученный предпринимателем при применении иных режимов налогообложения (например, общего), не принимается при переходе на УСН.
Убыток, полученный предпринимателем при применении УСН, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения (на ту же общую систему).
2.36. Когда платить налог по "упрощенке"
Мы приводим этот раздел не в конце главы, а в середине по одной очень важной причине. Потому что господа законодатели, желая, видимо, удружить предпринимателям, очень сильно им "удружили".
Для отчета по УСН теперь используется одна форма налоговой декларации – приведенная в Приложении 1 к Приказу Минфина РФ от 17 января 2006 г. № 7н. Предприниматели должны подавать эту налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Единый налог также нужно уплатить не позднее этой даты.
Уплачивать авансовые платежи по единому налогу нужно не позднее 25 числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Но вот как их рассчитывать?
Ранее налогоплательщики, в том числе и предприниматели, подавали по итогам каждого отчетного периода налоговые декларации по УСН. Там и производился расчет авансового платежа по единому налогу.
Однако с 1 января 2009 г. в силу Федерального закона от 22 июля 2008 г. № 155-ФЗ в НК РФ осталось только упоминание о необходимости платить авансовые платежи. А вот налоговые декларации подавать больше не нужно.
Возникает простой вопрос: как производить расчет? В письмах У ФНС России по г. Москве от 10 апреля 2009 г. № 20–18/034924@ и от 17 апреля 2009 г. № 20–14/2/037457@ налоговики ничего определенного не сказали. Нетрудно догадаться, что они решили поступить следующим образом – "законодатели все это заварили, пусть они и расхлебывают".
Почему это вызывает проблемы именно у налогоплательщиков, мы расскажем далее.
2.37. Налоговый вычет
Если предприниматель уплачивает единый налог с суммы полученных доходов и у него трудятся работники, то ему придется начислять на сумму оплаты их труда и сумму:
• страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;
• страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством:
• страховых взносов на обязательное медицинское страхование;
• страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Однако на сумму начисленных взносов такой предприниматель может уменьшить сумму начисленного единого налога. Также к вычету будут приняты пособия по временной нетрудоспособности, уплаченные работникам.
Обратите внимание, что здесь в отличие от случая с ЕНВД ничего не сказано о фиксированных страховых пенсионных платежах, которые предприниматель уплачивает сам за себя. Нетрудно предположить, что, пользуясь этим нюансом, налоговики откажутся уменьшать единый налог на эти суммы.
(Отметим, что в 2010 г. предприниматели на УСН будут уплачивать только страховые пенсионные взносы, а все остальное придется начислять с 2011 г.)
При этом необходимо выполнить ряд условий.
Во-первых, к вычету принимаются уплаченные взносы в пределах исчисленных сумм за тот же период времени, за который начислены единый налог или авансовые платежи по единому налогу. Это значит, что если в одном периоде предприниматель уплатил не всю начисленную сумму взносов, то единый налог можно уменьшить только на сумму оплаченных взносов. При этом если взносы будут доплачены в следующем отчетном или налоговом периоде и это превысит сумму начисленных за этот же период взносов, то сумма единого налога может быть уменьшена только на сумму начисленных взносов.
Впрочем, здесь пока еще не все ясно.
Налоговики рассматривают эту ситуацию следующим образом. Чтобы учесть "переплаченные" в следующем налоговом периоде суммы взносов, предпринимателю придется подавать уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором "переплаченные" взносы ранее были начислены. Об этом сказано, например, в Письме ФНС России от 28 сентября 2009 г. № ШС-22-3/743@.
Правда, в настоящее время такая ситуация возможна только в случае, если взносы были начислены в одном налоговом периоде, а уплачены – в другом.
Однако совершенно неожиданно против этого порядка выступил Минфин России – например, см. письма Минфина России от 1 октября 2009 г. № 03-11-11/193, от 18 июня 2009 г. № 03-11-06/2/105 и от 31 марта 2009 г. № 03-11-06/2/53.
Финансисты считают, что исходя из положений пункта 3 статьи 346.21 и пункта 2 статьи 346.17 НК РФ страховые взносы уменьшают сумму единого налога при УСН в том периоде, в котором они фактически уплачены, независимо от периода их начисления.
Разумеется, такая позиция предпринимателям гораздо выгоднее – не придется подавать уточненные налоговые декларации по УСН и уплачивать пени.
ПРИМЕР 38
Предприниматель Гасанов уплатил страховые пенсионные взносы за своих работников, начисленные в декабре 2009 г., в феврале 2010 г.
По мнению Минфина России, эти взносы можно учесть не по итогам 2009 г., а только в первом квартале 2010 г.
Далее предприниматель Гасанов уплатил страховые пенсионные взносы за март 2010 г. в апреле 2010 г.
Эти взносы можно учесть не по итогам первого квартала 2010 г., а уже только по итогам первого полугодия 2010 г.
Самое интересное, что раньше финансисты считали точно так же, как и налоговики, – можно посмотреть, например, Письмо Минфина России от 6 октября 2006 г. № 03-11-05/226.
Однако, может быть, на финансистов произвела большое впечатление арбитражная практика?
Так, "новая" точка зрения Минфина России была сначала высказана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 июня 2007 г. № А26-9235/2006-28.
Затем появилось Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2007 г. № Ф08-5887/2007-2217А, и в Определении ВАС РФ от 24 января 2008 г. № 15663/07 это решение было поддержано.
Наконец, появилось Постановление ФАС Московского округа от 18 января 2008 г. № КА-А40/14185-07, а Определением ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 4673/08 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано.
Впрочем, скорее всего, эта новая позиция является реакцией на отмену налоговых деклараций по итогам отчетных периодов. Сами посудите, как можно заставить "упрощенца" подать уточненную налоговую декларацию, скажем, за первый квартал, если он вообще не должен подавать эту налоговую декларацию?
А вот фактическую уплату налога проконтролировать можно и при таких условиях. Соответственно можно попробовать доказать, что предприниматель не доплатил авансовый платеж по единому налогу.
Во-вторых, для вычета могут быть использованы только те страховые взносы, что были начислены на оплату труда работников, занятых в тех видах деятельности, по которым предприниматель уплачивает единый налог при УСН.
В-третьих, сумма начисленного ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50 %. Независимо от того, на какую именно сумму предприниматель начислил страховые взносы и на какую сумму он оплатил листы нетрудоспособности.
2.3.8. Раздельный учет
У предпринимателя может быть несколько видов деятельности, часть из которых подлежит переводу на ЕНВД, а часть – нет.
Классический пример – оптово-розничная торговля. Предположим, у предпринимателя есть склад и небольшой магазин. Через магазин он отпускает товар в розницу, а со склада – товар оптовым покупателям.
В большинстве регионов нашей страны розничная торговля переведена на уплату ЕНВД.
А вот по оптовой торговле нужно или уплачивать налоги по общей системе налогообложения, или переходить на УСН. Совмещение УСН и ЕНВД в деятельности одного налогоплательщика не запрещено.
Чаще всего так и происходит. По розничной торговле уплачивают ЕНВД, а по оптовой – переходят на УСН.
Эта ситуация предусмотрена в пункте 8 статьи 346.18 НК РФ.
Там сказано, что "упрощенцы", переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.
В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по УСН и ЕНВД эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД.
Однако есть нюанс. Дело в том, что прописав в пункте 8 статьи 346.18 НК РФ необходимость раздельного учета, законодатели сочли свою миссию исполненной и все практические вопросы выполнения этого пункта перенаправили самим налогоплательщикам и контролирующим органам.
Между тем вопросы к порядку ведения раздельного учета есть, и их немало:
• о каких доходах идет речь – только о доходах от обычных видов деятельности или обо всех доходах предпринимателя;
• каким методом определять доход – методом начисления или кассовым;
• за какой период брать данные для расчета пропорции – нарастающим итогом или ежемесячно;
• каким методом определять распределяемые расходы – методом начисления или кассовым.
При решении этих вопросов приходится руководствоваться разъяснениями Минфина России и элементарной экономической логикой.
Первый вопрос. Налогоплательщики полагают, что для расчета пропорции нужно учитывать только доход от обычных видов деятельности. Так как распределению подлежат общехозяйственные расходы, связанные с получением доходов по обычным видам деятельности, то соответственно и учитывается доход именно от обычных видов деятельности. Прочие доходы полностью включаются в состав "упрощенных" доходов и в распределении общехозяйственных расходов не участвуют.
Однако экономически это невыгодно.
Напомним, что для расчета суммы ЕНВД используется так называемый вмененный доход, определяемый исходя из величины установленного в НК РФ физического показателя для данного вида предпринимательской деятельности и базовой доходности. Это означает, что размер фактически полученных доходов и расходов для данного налогового режима никакого значения не имеет.
Если предприниматель уплачивает единый налог при УСН исходя из суммы дохода, то и здесь величина расходов не важна. И вообще, их распределение между налоговыми режимами становится чистой формальностью.
А вот если по УСН для расчета единого налога используется разница между доходами и расходами, то чем больше будет у предпринимателя сумма расхода, тем меньшую сумму единого налога придется заплатить в бюджет.
Чем больше доля дохода, относящегося к УСН, в общей сумме доходов предпринимателя, тем больше и сумма расхода, относящегося к УСН, – это следствие расчета пропорции. Потому предпринимателю выгодно было бы отнести прочие свои доходы в состав "упрощенных" доходов.
К счастью, в Письме Минфина России от 23 ноября 2009 г. № 03– 11–06/3/271 поддерживается именно такой вариант – расчет доходов для пропорции с учетом прочих доходов.
Кстати, подсчет доходов (равно как и расходов) должен идти нарастающим итогом.
Второй вопрос. У организаций есть проблема. При расчете доходов от УСН используется кассовый метод и доходы и расходы фиксируются в книге учета. А вот по ЕНВД организациям необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме.
Для предпринимателя этого вопроса нет. Бухгалтерский учет он не ведет ни в том, ни в другом случае.
Поэтому все свои доходы – как по УСН, так и по ЕНВД, – он должен учитывать кассовым методом. Дополнительно можно посмотреть Письмо Минфина России от 23 ноября 2009 г. № 03-11-06/3/271 – там финансисты рекомендуют использовать кассовый метод учета и для организаций.
Третий вопрос. Для периода расчета пропорции следует выбирать месяц. Об этом сказано в письмах самого Минфина России – например, от 20 ноября 2007 г. № 03-11-04/2/279 и от 22 мая 2008 г. № 03– 11–05/130.
Распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки и расходов за месяц. А "нарастающий итог" в данном случае будет означать только сложение полученных за каждый предыдущий месяц результатов.
Четвертый вопрос. В пропорции нужно использовать данные о расходах, полученные по кассовому методу учета. Ведь распределение затрат производится именно для того, чтобы правильно рассчитать сумму единого налога, уплачиваемого в рамках УСН. Распределение расходов на деятельность, облагаемую ЕНВД, как мы только что сказали, никакого значения для суммы этого налога не имеет.
ПРИМЕР 39