♦ НДС – 165 697 руб. (20 895 ед. х (22,88 руб./ед. – 14,95 руб./ед.)).
С использованием в налоговой схеме трех плательщиков ЕНВД сумма совместно уплачиваемых ими налогов по данной операции составит следующую величину.
Для общества:
♦ налог на прибыль – 83 246 руб. ((20 895 ед. х (121,5 руб./ед. – 18,53 руб./ед.) – (20 895 ед. х (98 руб./ед. – 14,95 руб./ед.)) х 20 %);
♦ НДС – 74 804 руб. (20 895 ед. х (18,53 руб./ед. – 14,95 руб./ед.)).
Для предпринимателей – 104 895 руб. У них сумма налога не изменится.
Итого, в общей сумме – 158 050 руб. (83 246 + 74 804).
Таким образом, налоговая выгода составляет 191 815 руб. (184 168 + 165 697–158 050).
В данном примере общество, уплачивающее обычные налоги, уменьшило свои оптовые цены для "своих" покупателей-предпринимателей только на 19 %, чтобы избежать возможности применения рыночных цен налоговиками по этому основанию.
Однако самое главное, это чтобы налоговая инспекция не смогла доказать взаимосвязанность партнеров. Ведь взаимозависимость, напомним, является самостоятельным основанием пересчета примененных сторонами цен до уровня рыночных.
Таким образом, основная задача сторон, участвующих в данной налоговой схеме, – это не выйти за рамки 20 % отклонения от цен, по которым поставщик товаров реализует их сторонним, не участвующим в схеме организациям или предпринимателям, и не допустить признания взаимозависимости с участниками налоговой схемы.
Обратите внимание! Ситуация с предпринимателями, которые уплачивают единый налог при УСН на основе патента, во многом аналогична ситуации с предпринимателями, уплачивающими ЕНВД, поэтому отдельно рассматривать ее мы не будем.
Глава 3
Ведем учет доходов и расходов
Какую бы систему налогообложения предприниматель ни избрал, вести учет доходов и расходов ему необходимо. Как минимум хотя бы для того, чтобы самому быть в курсе – прибылен его бизнес или убыточен.
Обязанность по ведению индивидуальными предпринимателями учета прописана в пункте 2 статьи 54 НК РФ.
Однако с точки зрения законодательства не обязательно вести книгу учета доходов и расходов тем предпринимателям, которые уплачивают ЕНВД. Ведь их налогообложение от суммы полученных доходов никак не зависит. (Об этом сказано, например, в Письме Минфина России от 03.11.06 № 03-11-05/245.)
Тем, кто уплачивает НДФЛ, понадобится книга учета доходов и расходов, утвержденная приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86н, БГ-3-04/430.
Тем, кто перешел на "обычную" УСН, понадобится книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Форма книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. № 154н.
Для индивидуальных предпринимателей, работающих на патентной УСН, существует книга учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента. Форма книги учета доходов и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. № 154н.
3.1. Книга учета доходов и расходов для НДФЛ
3.1.1. Общие принципы
Основные принципы учета для предпринимателей, которые должны соблюдаться при ведении книги, – это полнота, непрерывность и достоверность.
Это означает, что в книгу должны заноситься все доходы и расходы без исключения и без пропусков по времени, а также что они должны быть подтверждены документально. Поэтому все показатели книги заполняются на основании первичных документов.
Учет доходов и расходов ведется в российских рублях. Если вдруг некая операция выражена в иностранной валюте, то ее нужно будет пересчитать по курсу Банка России на тот день, когда фактически получен доход или осуществлен расход.
Форма книги – это, по большому счету, образец. Так, например, если предприниматель освобожден от уплаты НДС, то он, по согласованию с налоговиками, имеет право разработать иную форму книги. Главное, чтобы в ней присутствовали все показатели, необходимые для исчисления налога.
Есть одно обязательное условие – в книге должен вестись учет товарно-материальных ценностей как в количественном, так и в денежном выражении.
Вести книгу можно и в электронном виде. Просто потом ее нужно будет распечатать в бумажном варианте.
3.1.2. "Легализация" книги
Сначала книгу нужно купить.
Затем книгу нужно пронумеровать и прошнуровать, на последней странице указать количество содержащихся в книге страниц. Все это заверяется подписью должностного лица из налоговой инспекции и скрепляется печатью еще до начала ведения книги.
При хранении книги учета индивидуальным предпринимателем должна обеспечиваться ее защита от несанкционированных исправлений.
Исправление ошибок в книге должно быть обосновано и подтверждено подписью предпринимателя с обязательным указанием даты исправления.
Обратите внимание! Хранить книгу необходимо в течение четырех лет после окончания ее использования. Первичные документы, которые относятся к этому периоду, также должны храниться в течение этого времени.
3.1.3. Первичные документы
Как вы уже поняли, заполнить книгу без наличия первичных документов невозможно.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Росстатом России по согласованию с Минфином России и Минэкономразвития России.
Документы, которые понадобятся для учета труда и его оплаты, следует искать в Постановлении Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. № 1."
Для учета строительных работ – в постановлениях Госкомстата РФ от 11 ноября 1999 г. № 100 и от 28 ноября 1997 г. № 78.
Для учета основных средств и нематериальных активов – в постановлениях Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а и от 21 января 2003 г. № 7.
Для учета продукции, товарно-материальных ценностей – в Постановлении Росстата от 9 августа 1999 г. № 66.
Для учета торговых операций – в Постановлении Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. № 132.
Для учета кассовых операций и результатов инвентаризации – в Постановлении Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88.
Для тех, кто занимается сельским хозяйством, понадобится Постановление Госкомстата РФ от 29 сентября 1997 г. № 68.
Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах:
• наименование документа (формы);
• дата составления документа;
• при оформлении документа от имени индивидуальных предпринимателей – фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;
• содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;
• личная подпись предпринимателя.
Не нужно подписывать только кассовый чек.
Первичные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это невозможно – непосредственно по ее окончании.
Обратите внимание! При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара (или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, – товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту) должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара. Это может быть или кассовый чек, или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или иной документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактической оплате.
Внесение исправлений в кассовые и банковские документы категорически запрещается. В остальные первичные документы исправления можно вносить только по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы. Это должно быть подтверждено подписями тех же самых лиц с указанием даты внесения исправлений.
3.1.4. Структура книги учета доходов и расходов
Книга состоит из следующих разделов:
• учет приобретенного и израсходованного сырья по видам товаров (работ, услуг) – отдельно для операций, облагаемых и необлагаемых НДС;
• учет выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ, услуг);
• учет приобретенного и израсходованного вспомогательного сырья и материалов по видам товаров (работ, услуг) – отдельно для операций, облагаемых и необлагаемых НДС;
• учет иных материальных расходов (в т. ч. топливо, электроэнергия, транспортные услуги и т. п.) и их распределение по видам деятельности – отдельно для операций, облагаемых и необлагаемых НДС;
• количественно-суммовой учет израсходованных материальных ресурсов на выпущенную готовую продукцию по видам товаров (работ, услуг) – отдельно для операций, облагаемых и необлагаемых НДС;
• учет доходов и расходов по видам товаров (работ, услуг) в момент их совершения – отдельно для операций, облагаемых и необлагаемых НДС;
• учет доходов и расходов по всем видам товаров (работ, услуг) за месяц – отдельно для операций, облагаемых и необлагаемых НДС;
• расчет амортизации основных средств, непосредственно используемых для осуществления предпринимательской деятельности за налоговый период;
• расчет амортизации нематериальных активов, непосредственно используемых для осуществления предпринимательской деятельности за налоговый период;
• расчет начисленных (выплаченных) в виде оплаты труда доходов и удержанных с них налогов;
• регистр прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности за налоговый период; регистр расходов, произведенных в отчетном налоговом периоде, но связанных с получением доходов в следующих налоговых периодах.
Апофеозом книги, разумеется, является таблица определения налоговой базы по НДФЛ за налоговый период. Здесь сводятся данные из всех предыдущих таблиц.
3.1.5. Учет доходов
С этим особых проблем не будет.
В книге должны отражаться все полученные предпринимателем доходы без уменьшения на предусмотренные налоговым законодательством РФ налоговые вычеты.
Обратите внимание! В доход включается также стоимость имущества, полученного безвозмездно.
Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.
Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.
Таким образом, предприниматель должен отразить в книге доход в том периоде, когда он его получил, в полной сумме. В отличие от учета расходов здесь никаких ограничений нет. Если предприниматель случайно укажет в книге лишнюю сумму дохода, налоговики возражать не будут.
3.1.6. Учет расходов
В отличие от учета доходов учет расходов, на которые эти доходы можно уменьшить, строго регламентирован.
Тут есть несколько важных особенностей.
Во-первых, стоимость приобретенного сырья или материалов включается в расходы только того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Во-вторых, стоимость сырья или материалов, которые еще не пошли в производство или истрачены на еще нереализованные товары, можно учесть только в последующих налоговых периодах – когда будет произведена реализация.
В-третьих, в случае, когда затраты предпринимателя произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, то такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов. Их можно включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы.
В-четвертых, амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. Начислять амортизацию можно только по имуществу, которое принадлежит предпринимателю, приобретено им за плату и непосредственно используется в производственной деятельности.
Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на следующие виды:
• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• амортизационные отчисления;
• прочие расходы.
Обратите внимание, что конкретный перечень расходов и порядок их определения прописаны прямо в порядке заполнения книги, приведенном в Приказе Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86н, БГ-3-04/430. Однако на самом деле вряд ли предпринимателю удастся обойтись одним только этим документом. В пункте 1 статьи 221 НК РФ четко указано, что предприниматель должен руководствоваться тем составом затрат, который установлен в главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Так, например, порядок учета материальных расходов прописан в статье 254 НК РФ. Порядок учета начисленной оплаты труда работников – в статье 255 НК РФ. Для расчета амортизации основных средств нужно смотреть сразу несколько статей 25-й главы.
При этом нужно помнить самое главное правило: состав расходов и порядок их учета нужно смотреть в этих статьях, но учесть расход предприниматель имеет право только в том случае, если этот расход фактически оплачен.
Если текст Приказа Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86н, БГ-3-04/430 будет в чем-то противоречить тексту НК РФ, безусловно, применяться должны положения НК РФ. Об этом сказал, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27 февраля 2006 г. № Ф04-8776/2005(17629-А45-33).
Так, например, предусмотрено, что индивидуальный предприниматель имеет право начислять амортизацию по всем своим основным средствам исключительно линейным методом. А вот глава 25 НК РФ предусматривает два метода – линейный и нелинейный. Судьи полагают, что и предприниматель имеет полное право использовать в своей деятельности нелинейный метод амортизации.
Линейный метод начисления амортизации – достаточно простой. Стоимость основного средства делится на количество месяцев возможной эксплуатации основного средства и получившийся результат ежемесячно списывается в налоговые расходы.
ПРИМЕР 43
Предприниматель Иванеев для использования в предпринимательской деятельности приобрел легковой автомобиль.
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2001 г. № 1, легковые автомобили относятся к третьей группе. Это имущество для налоговых целей может эксплуатироваться со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно.
Это означает, что минимальный срок эксплуатации автомобиля предприниматель может установить в размере 37 месяцев.
Стоимость автомобиля – 420 000 руб. Значит, ежемесячно для целей исчисления НДФЛ в налоговые расходы Иванеев сможет списывать 11 351 руб. (420 000 руб./37 мес.).
Линейная амортизация начисляется по каждому объекту имущества отдельно.
А вот нелинейный способ амортизации – который, в принципе, предприниматели также могут применять, если сумеют преодолеть сопротивление налоговиков, – заметно сложнее.
Здесь амортизация начисляется не отдельно по каждому объекту, а по группам объектов с заранее установленной нормой амортизации. Стоимость каждого объекта включается в состав соответствующей группы, и сумма амортизации рассчитывается в целом по группе.
Порядок применения подобного метода прописан в статье 259.2 НК РФ. Хотя он и сложнее, чем обычный линейный метод, зато позволяет быстрее самортизировать стоимость используемого в предпринимательской деятельности имущества.
Также есть противоречия в порядке определения амортизируемого имущества. В книге установлено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Однако сейчас в пункте 1 статьи 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относится имущество первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Имущество, которое не дотягивает до этой цифры, должно относиться к материальным расходам.
Предприниматели имеют полное право руководствоваться правилами НК РФ, а не инструкцией к заполнению книги.
Еще одно противоречие. В порядке заполнения книги до сих пор прописано, что не подлежат амортизации продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота). Между тем, согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ, такое имущество с 1 января 2009 г. амортизируется. Так что и предприниматели, у которых есть продуктивный скот и т. п., имеют право на его амортизацию.
3.2. Книга учета доходов и расходов для УСН
3.2.1.Общие принципы
Предприниматели, применяющие УСН, ведут книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный или налоговый период.
Хронологическая последовательность означает, что все хозяйственные операции должны отражаться в книге в тот момент, когда они фактически имели место. Грубо говоря, по очереди.
Позиционный способ означает, что все данные по каждой отдельной операции должны отражаться в отдельной строке.
Первичные документы как основа для произведения записей – это необходимость иметь на каждую запись подтверждение в виде первичной документации. Если нет документа – то не может быть и записи в книге учета доходов и расходов.
Все это соответствует основным принципам учета для предпринимателей, которые должны соблюдаться при ведении книги учета доходов и расходов, – это полнота, непрерывность и достоверность.
Книга ведется на русском языке, как и первичные документы к книге. Если вдруг у предпринимателя окажутся документы на иностранном языке, то необходимо выполнить их построчный перевод.
Вести книгу можно как в бумажном варианте, так и в электронном виде. Правда, для представления контролирующим органам электронную книгу нужно будет распечатать на бумаге.
На каждый очередной налоговый период открывается новая книга учета доходов и расходов.
Исправление ошибок в книге учета доходов и расходов должно быть обосновано и подтверждено подписью предпринимателя с указанием даты исправления и печатью предпринимателя – при ее наличии.