Дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению",
Кредит счета 51 "Расчетные счета".
Разница между этими двумя вариантами сводится к различному порядку списания путевок по счету 69: в первом случае они списываются с последующим отражением источника по счету 69 (при большом количестве путевок этих сумм за счет собственных начислений по счету 69 может не быть в достаточном размере, поэтому в последующем они могут возмещаться ФСС: Дебет счета 51 "Расчетные счета", Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"); во втором случае они сразу приходуются в счет производимых отчислений в ФСС.
III вариант – получение путевок от ФСС в подотчет.
Если путевки получены от исполнительного органа Фонда в подотчет, они учитываются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". При их выдаче (продаже) они списываются со счета 006 и отражаются в балансовом учете, как при втором варианте, через счет 50-3, если путевка будет выдаваться бесплатно за счет ФСС; либо (при продаже) через счет 50; в том и другом случае в корреспонденции со счетом 69.
Неиспользованные суммы перечисляются в централизованный фонд:
Дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию",
Кредит счета 51 "Расчетные счета".
Расходы по государственному социальному страхованию, произведенные с нарушением установленных правил или не подтвержденные документами, к зачету за счет средств ФСС не принимаются и подлежат возмещению в установленном порядке.
За несвоевременную уплату взносов в ФСС РФ, ПФ РФ, фонды ОМС и ГФЗН РФ начисляются пени исходя из 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей на момент возникновения недоимки.
Согласно Письму Фонда ОМС от 10 января 1997 г., если страхователь за один и тот же период времени произвел отчисления на выплаты, которые не должны начисляться, но не начислил, куда необходимо, то взаимозачет не прощается, и взыскивается пеня 1 % за каждый день просрочки.
5.3. Налоговый учет взносов в ФСС
Два основных документа Фонда социального страхования РФ, которые интересны организациям и предпринимателям, зарегистрированы Минюстом России.
Первый документ – это постановление от 9 марта 2004 г. № 22, которым утверждена новая Инструкция о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования (опубликовано в приложении "Официальные документы" № 14, 2004).
Второй – постановление от 17 марта 2004 г. № 24, которым утверждены новые Методические указания о порядке проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и принятия мер по их результатам (опубликовано в приложении "Официальные документы" № 15, 2004).
В новой Инструкции в целом заметны три существенных ее отличия от прежней, утвержденной постановлением ФСС России от 9 февраля 2001 г. № 11. Прошлая инструкция появилась на свет три года назад, а с тех пор в налоговой системе произошли существенные сдвиги. Произошли изменения по части ЕСН, в Налоговом кодексе появились отдельные главы по "упрощенке" и "вмененке", переработана глава НК РФ о едином сельскохозяйственном налоге. В новой Инструкции дополнительно отражены особенности учета и расходования средств Фонда соцстраха плательщиками сельхозналога, а также предпринимателями и организациями, перешедшими на "упрощенку". И это, пожалуй, самое главное новшество. Например, в инструкции четко оговорено, как следует поступать налогоплательщикам, применяющим "упрощенку" и "вмененку", если они не уплачивают добровольно в фонд взносы на социальное страхование работников. В этом случае размер пособия по временной нетрудоспособности не будет превышать 1 МРОТ в месяц.
Кроме того, теперь законодательно закреплена возможность добровольного страхования по временной нетрудоспособности и материнству, причем как для работодателей, применяющих спецрежимы, так и для самозанятых лиц, например адвокатов. Поэтому в Инструкции есть отдельный раздел, разъясняющий порядок выделения средств из фонда на выплату пособий при добровольном страховании. И, наконец, третья особенность новой инструкции состоит в том, что порядок расходования средств фонда теперь расписан намного подробнее.
Новые Методические указания о порядке назначения и проведения выездных проверок страхователей пришли на смену методичке, утвержденной постановлением ФСС России от 1 февраля 2002 г. № 10. Новый документ содержит ряд принципиальных новшеств. Например, при отборе страхователей для проведения выездной проверки отделения фонда теперь не будут обращать внимания на регулярность представления страхователем расчетной ведомости по средствам ФСС.
Проверять отныне можно 3 календарных года деятельности организации, непосредственно предшествующих году проверки. Ранее ревизии подлежал закончившийся отчетный период (квартал) текущего года и два непосредственно предшествовавшие ему календарных года. Новая методичка обязывает проверяющих из отделений ФСС России строго следить за правильностью заполнения листка нетрудоспособности. Записи медицинских работников должны быть разборчивыми, печати, штампы и реквизиты лечебного учреждения – четкими и читаемыми.
У организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН), нет обязанности уплачивать единый социальный налог и, как следствие, производить начисления в фонды обязательного страхования, на основании которых происходит возмещение затрат, понесенных организацией при наступлении страховых случаев. В то же время случаи нетрудоспособности могут произойти в любой организации, и в связи с этим неизбежно возникают вопросы об источниках финансирования подобных расходов и о возможности включения их в налоговую базу по единому налогу.
Организации, применяющие УСН и использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в качестве таких расходов учитывают выплату пособий по временной нетрудоспособности, руководствуясь нормой подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, устанавливающей, что в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, входят расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ.
В настоящее время порядок расчета и выплаты пособий по временной нетрудоспособности регулируют следующие документы:
1) постановление Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 г. № 191 (с изм. и доп. от 14 августа 1991 г.) "О пособиях по государственному социальному страхованию";
2) Положение о Фонде социального страхования РФ (утв. постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1994 г. № 101, с изменениями от 19 июля 2002 г.);
3) Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденное постановлением президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. № 13-6 (в ред. от 15 апреля 1992 г.).
Все указанные документы действуют в части, не противоречащей законодательным актам, принятым позже, изменяющим и дополняющим отдельные условия регулирования расчета пособий по временной нетрудоспособности. Например, это Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2004 год" устанавливает в качестве периода для исчисления среднего заработка в целях определения суммы пособия по нетрудоспособности 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными актами об обязательном социальном страховании. В числе иных нормативных актов можно назвать постановление Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. № 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы", в соответствии с которым осуществляется расчет среднего заработка работника в целях определения размера пособия по временной нетрудоспособности; постановление Правительства РФ от 5 марта 2003 г. № 144 "О порядке добровольной уплаты в Фонд социального страхования РФ отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". Кроме того, существуют ведомственные документы – письма Фонда социального страхования РФ, Минтруда России, Минфина России, разъясняющие порядок применения норм, установленных законодательством.
В целом для организаций, применяющих УСН, порядок расчета пособий по временной нетрудоспособности не отличается от порядка, установленного для организаций, находящихся на общей системе налогообложения, за исключением размера возмещения указанных расходов.
В соответствии с Положением о ФСС РФ пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при рождении ребенка и ежемесячные пособия до достижения ребенком возраста 1,5 лет, пособия на погребение умерших и другие пособия выплачиваются за счет средств бюджета ФСС РФ. Основным источником бюджета ФСС РФ являются страховые взносы работодателей (предприятий, организаций, учреждений и иных хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности, а также граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью и обязанных уплачивать взносы на социальное страхование в соответствии с законодательством). Эти взносы уплачиваются работодателями в составе единого социального налога в соответствии с гл. 24 НК РФ. На сумму начисленных и уплаченных в отчетном периоде пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам и прочим видам пособий организации вправе уменьшить сумму платежа по взносам, начисленным к уплате в ФСС РФ, что отражается в соответствующем разделе расчетной ведомости по средствам ФСС РФ. Если сумма уплаченных пособий по временной нетрудоспособности превышает сумму взносов, начисленных к уплате в ФСС РФ, организация имеет право на возмещение из средств фонда суммы разницы между этими величинами.
В ст. 2 Закона № 190-ФЗ установлены особенности распределения источников финансирования соответствующих расходов: за счет средств ФСС РФ организации, применяющие УСН, вправе выплатить сумму пособия, не превышающую за полный календарный месяц 1 минимального размера оплаты труда, установленного законодательством. Сумму пособия, превышающую этот лимит, организация или индивидуальный предприниматель обязаны выплатить из собственных средств.
В ст. 3 Закона № 190-ФЗ указано, что работодатели, применяющие УСН, могут возмещать расходы по временной нетрудоспособности на общих основаниях за счет средств ФСС РФ при условии добровольной уплаты страховых взносов на социальное страхование работников в размере 3 % налоговой базы, определяемой так же, как налоговая база по единому социальному налогу, в соответствии с нормами гл. 24 НК РФ. Порядок добровольной уплаты взносов устанавливается Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 5 марта 2003 г. № 144). Организациям и индивидуальным предпринимателям, работающим по УСН, при выборе того или иного способа определения источника выплаты пособий по временной нетрудоспособности следует учитывать и особенности налогообложения при применении того или иного варианта. Так, существуют различные мнения по поводу возможности учета добровольных взносов в ФСС РФ при использовании в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, в составе расходов по единому налогу. Прямого указания на это в ст. 346.16 НК РФ нет. Однако можно учесть подобные отчисления в качестве расходов для целей обложения единым налогом в соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, так как подобные добровольные взносы вполне могут быть определены как "суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах". Вместе с тем суммы пособий, выплаченные за счет средств ФСС РФ в случае добровольной уплаты взносов в Фонд, работодатели не смогут принять к расходам, уменьшающим единый налог.
Если же работодатель, применяющий УСН, не уплачивает добровольные взносы в ФСС РФ, то сумму пособия, выплаченную им работнику за счет собственных средств (т. е. в части превышения минимального размера оплаты труда) при использовании в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, он вправе принять к расходам на оплату труда, а при исчислении единого налога с доходов – уменьшить сумму единого налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период на всю сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в части, выплачиваемой за счет собственных средств.
Как поступить, если сумма расходов, которую в подобном случае работодатель вправе учесть для целей налогообложения, превышает максимальный размер пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, установленный Федеральным законом от 11 февраля 2002 г. № 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования на 2002 год"? Иными словами, вправе ли работодатель принять к расходам в уменьшение единого налога часть суммы исчисленного пособия, превышающую нормативно установленные 11 700 руб.? Минфин России в Письме от 15 июня 2004 г. № 03-02-05/4/19 отвечает на этот вопрос положительно, мотивируя свою позицию тем, что ограничение размера пособия, установленное в ст. 15 Закона № 17-ФЗ, действующее и в 2004 г., имеет отношение лишь к предельному размеру пособия, возмещаемого за счет средств ФСС РФ, притом, что фактический размер пособия, исчисленный согласно ныне действующим правилам, может быть больше указанного ограничения и в полной мере относиться к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по единому налогу.
Иное мнение изложено в Письме Управления МНС России по г. Москве от 25 мая 2004 г. № 26–12/35087, в котором указано, что нельзя учесть данные суммы для целей налогообложения. Аргументируется данная позиция тем, что в соответствии с абз. 1 ст. 255 НК РФ (согласно подп. 6 п. 1 ст. 346.16 ст. 255 НК РФ в полной мере распространяется на упрощенную систему налогообложения), в которой определен состав расходов на оплату труда, налогоплательщики вправе учитывать лишь те доплаты до фактического заработка, которые, помимо коллективных договоров, установлены действующим законодательством. Из того, что на настоящий момент доплата до фактического заработка в случае временной утраты нетрудоспособности действующим законодательством не установлена, делается вывод о невозможности учета подобных расходов для целей налогообложения.
Но более убедительной является позиция Минфина России. Согласно ст. 183 Трудового кодекса РФ гарантируется выплата пособия по временной нетрудоспособности. Размер пособий и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом. В настоящее время такой федеральный закон отсутствует. Поэтому в соответствии со ст. 423 ТК РФ действуют прежние правила, регулирующие порядок исчисления пособий, установленные в постановлении Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 г. № 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию". В правилах указано, что размер пособия по временной нетрудоспособности определяется в процентном отношении к среднему заработку в зависимости от непрерывного стажа работника. А лимит в сумме 11 700 руб., установленный законом, имеет отношение лишь к предельной сумме, возмещаемой за счет средств ФСС РФ. Все, что превышает эту сумму, организация выплачивает из своих средств и относит к расходам по единому налогу. Однако весьма вероятно, что налогоплательщику в таком случае придется отстаивать свои права в суде.
Пример
ООО "Вольт" применяет упрощенную систему налогообложения с 2003 г. Объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов. Организация не уплачивает добровольные взносы в ФСС РФ в размере 3 %. В марте 2004 г. инженер Васильев заболел и находился на больничном с 9 по 19 марта (9 рабочих дней). Васильев работает в ООО с 2002 г. Ежемесячный оклад менеджера составляет 15 000 руб. в месяц. Непрерывный трудовой стаж Васильева – 9 лет, т. е. он имеет право на пособие по временной нетрудоспособности в размере 100 % среднего заработка. В марте 2004 г. 22 рабочих дня.
Предположим, что 12 месяцев перед тем, как заболеть, Васильев отработал полностью. Следовательно, пособие ему рассчитают исходя из среднего заработка за указанный период. Заработная плата Васильева за расчетный период равна 180 000 руб. (15 000 руб. × 12 месяцев). На период март 2003 г. – февраль 2004 г. приходится 249 рабочих дней. Определим среднедневной заработок Петрова:
180 000 руб. / 249 дней = 722,89 руб.
Рассчитаем среднедневной заработок исходя из максимального размера пособия, возмещаемого ФСС РФ:
11 700 руб. / 22 дня = 531,82 руб.
Теперь определим размер пособия, которое возместило бы ФСС РФ в случае применения ООО "Вольт" общей системы налогообложения:
11 700 руб. / 22 дня × 9 дней = 4786,36 руб.
Размер пособия, фактически возмещаемого ООО за счет средств ФСС РФ, составит:
600 руб. / 22 дня × 9 дней = 245,45 руб.
А общий размер пособия к выплате равен: 6506,02 руб. (180 000 руб. / 249 дней × 9 дней).
Данную сумму в соответствии с законодательством ООО "Вольт" обязано выплатить Петрову. Однако в положении о заработной плате организации и в коллективном договоре должно быть закреплено условие о выплате суммы пособий по временной нетрудоспособности исходя из фактически исчисленного среднего заработка. Таким образом, в первом квартале ООО "Вольт" сможет включить в состав расходов для целей обложения единым налогом сумму 6260,57 руб. (6506,02 – 245,45). За счет средств ФСС РФ можно будет возместить только 245,45 руб., что следует указать в расчетной ведомости по средствам ФСС РФ за первый квартал.
В соответствии с положениями Закона № 190-ФЗ выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию (кроме пособий по временной нетрудоспособности) работникам организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, осуществляется за счет средств ФСС РФ согласно федеральным законам, т. е. в общем порядке, без каких-либо специальных ограничений.