Кредит счета 51–30 000 руб. – оплачены страховые премии по договорам обязательного и добровольного страхования
Дебет счета 26,
Кредит счета 97 – 2500 руб. (30 000 руб. / 12 месяцев) – часть расходов на страхование ТС включена в состав общехозяйственных расходов.
В налоговом учете согласно ст. 263 НК РФ расходы на добровольное страхование ТС, затраты на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией, отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере фактических затрат на их осуществление.
При учете доходов и расходов по методу начисления вышеуказанные расходы отражаются либо полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде (если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом и он заключен на срок не более одного отчетного периода), либо равномерно в течение срока действия договора страхования, если по его условиям страховой взнос уплачивается единовременно, а срок действия договора составляет более одного отчетного периода (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Если организация использует кассовый метод, то такие расходы отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (в момент оплаты страховых взносов независимо от срока действия договора добровольного страхования) (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Что касается расходов в виде страховых взносов по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО), осуществляемых в соответствии с Законом № 40-ФЗ, уплаченных налогоплательщиком страховой организации, имеющей лицензию на осуществление деятельности по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, то они учитываются в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере фактических затрат на их осуществление в следующем порядке. Если организация учитывает расходы и доходы по методу начисления и срок договора ОСАГО составляет более месяца, то признание расходов по нему производится в учете равномерно в течение срока его действия. Если же организация использует кассовый метод, то признание расходов осуществляется в момент оплаты страховых взносов независимо от срока действия договора обязательного страхования.
Что же касается учета расходов на добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ДСАГО), то п. 6 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование (кроме взносов, указанных в ст. 255 и 263 НК РФ). Если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями, то расходы по этому страхованию включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (ст. 263 НК РФ). Во всех других случаях учесть их в целях налогообложения нельзя.
Различия в порядке отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ДСАГО) приводят к возникновению постоянных разниц. В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н) постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующего периода.
Учет временных и постоянных разниц до сих пор вызывает множество вопросов у бухгалтеров. Рассмотрим, как их отразить в свете расходов на обязательное автострахование.
Понять смысл терминов, которые содержит ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", сложно. С ходу разобраться, что означают, например, временные и постоянные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства, не удается никому. Радует, что не всем обязательно это делать. Малые предприятия указанное положение могут игнорировать (п. 2 ст. 1 ПБУ 18/02). Их критерии перечислены в ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ. Бухгалтерам остальных фирм повезло меньше. Известно, что бухгалтерская прибыль может не совпадать с налоговой. В результате применения различных правил учета доходов и расходов возникают разницы. Они бывают постоянные и временные. В случае с "автогражданкой" постоянных разниц нет. И в налоговом, и в бухгалтерском учете затраты на нее уменьшают прибыль в полном объеме.
Коснемся временных разниц. Возникнут они или нет, зависит от того, какой метод по расчету налога на прибыль используется: кассовый или метод начисления.
Начнем с метода начисления. Согласно ст. 272 НК РФ в этом случае затраты признаются равномерно в течение срока действия договора страхования – в течение года. Следуя этому правилу, к налоговым расходам нужно ежемесячно относить сумму, равную 1/12 страхового взноса. В таком же порядке эти расходы признают и в бухучете (п. 18 ПБУ 10/99). Уплаченный страховой взнос организация учитывает на счете 97 "Расходы будущих периодов" (п. 65 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н), откуда в состав затрат на счета 20, 44, 23, 25 ежемесячно списывается сумма в размере 1/12 стоимости страхового полиса.
При использовании метода начисления ежемесячно в состав затрат будет списываться вышеуказанная сумма, поэтому временных разниц не будет. Вместе с тем нет необходимости вести по этим затратам дополнительные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ), поскольку всю информацию для начисления налога на прибыль можно взять из регистров бухучета.
Дело обстоит иначе, если вы работаете по кассовому методу. В этом случае порядок признания расходов на автострахование в бухгалтерском и налоговом учете различен. Объясним, почему. Если в бухучете эти затраты распределяют в течение года, то в налоговом учете при кассовом методе их целиком относят к месяцу, в котором полис был оплачен (ст. 273 НК РФ). Это приводит к временным разницам, учитываемым по правилам ПБУ 18/02: бухгалтерская прибыль окажется больше налоговой. Эту разницу необходимо учесть на специальном счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Пример
В собственности ЗАО "Кросс" есть автомобиль. 14 октября 2004 г. оно застраховало свою автогражданскую ответственность. Стоимость полиса составила 6000 руб. (НДС не облагается).
Отчетным периодом по налогу на прибыль для "Кросса" является квартал.
В учете сделали следующие записи:
1) 1 октября 2004 г.
Дебет счета 76,
Кредит счета 51 "Расчетные счета" – 6000 руб. – перечислены деньги за страховку;
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",
Кредит счета 76 – 6000 руб. – учтена стоимость полиса в расходах будущих периодов;
2) в конце каждого месяца начиная с 31 октября 2004 г.:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" – 500 руб. (6000 руб. / 12 месяцев) – учтена в составе затрат часть стоимости полиса.
Налогооблагаемая временная разница за четвертый квартал 2004 г. составила 4500 руб. (6000 руб. – 3 × 500 руб.). Отложенное налоговое обязательство за этот период бухгалтер рассчитал так: 4500 руб. × 24 % = 1080 руб. Сумму обязательства он отразил проводкой:
Дебет счета 68,
Кредит счета 77 – 1080 руб. – отражена сумма ОНО, возникшего в четвертом квартале 2004 г.
Равномерное списание в бухучете затрат на "автогражданку" приведет к тому, что с каждым месяцем разница между величиной бухгалтерских расходов и налоговых (по автострахованию) становится меньше. Иначе говоря, уменьшится отложенное налоговое обязательство. Вследствие этого его сумму раз в отчетный период (месяц или квартал) надо корректировать.
Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера. Налогооблагаемая временная разница за первый квартал 2005 г. – 3000 руб. (4500 руб. – 3 × 500 руб.).
Отложенное налоговое обязательство составит:
3000 руб. × 24 % / 100 = 720 руб.
В бухучете ЗАО "Кросс" в марте 2005 г. бухгалтер должен сделать следующую проводку:
Дебет счета 77,
Кредит счета 68 – 360 руб. (1080 – 720) – уменьшена сумма ОНО.
В июне и в сентябре 2005 г. сумму отложенных налоговых обязательств бухгалтер скорректирует до полного погашения.
Если автомобиль продан, тогда, как написано в правилах (п. 33), при переходе права собственности на транспортное средство действие страховки прекращается. Страховая компания в свою очередь возвращает организации часть стоимости страхового полиса за неистекший срок договора. Сумму отложенного налогового обязательства по выбывшему автомобилю нужно списать на счет 99 "Прибыли и убытки" (п. 18 ПБУ 18/02).
Пример
Продолжим предыдущие примеры. Предположим, 31 марта 2005 г. ЗАО "Кросс" продало свой автомобиль. За период с октября 2004 г. по март 2005 г. с расходов будущих периодов на затраты списана часть стоимости полиса в размере 3000 руб. Оставшаяся часть страховой премии в размере 3000 руб. (6000–3000) возвращена фирме в тот же день.
В бухучете были сделаны такие записи:
Дебет счета 76,
Кредит счета 97 – 3000 руб. – отражена часть несписанной страховки;
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 76 – 3000 руб. – получена часть страховой премии.
Отложенное налоговое обязательство на 31 марта 2005 г. составило:
3000 руб. × 24 % / 100 = 720 руб.
Дебет счета 77,
Кредит счета 99 – 720 руб. – сумма ОНО отнесена на прибыль отчетного периода.
Глава 8. Система персонального учета населения РФ
Пенсионная отчетность наравне с бухгалтерской, налоговой и статистической отчетностью – еще один бич налогоплательщика. 1 марта – последний день сдачи работодателями индивидуальных сведений о стаже и начисленных страховых взносах работников. Для подготовки этих сведений ОПФР рекомендуют, а иногда и навязывают специальные программы. Есть утвержденный формат представления сведений версии 4.0, с которым можно ознакомиться в приложении 3 к Инструкции, утвержденной постановлением правления ПФР от 21 октября 2002 г. № 122п о формах документов персонифицированного учета. Если вдруг работники Пенсионного фонда на местах будут требовать подготовки сведений в какой-то конкретной программе, слушать их не нужно. Подобные требования незаконны и направлены на лоббирование интересов того или иного разработчика.
8.1. Персональный учет как инструмент решения задач государственной власти
Федеральный закон от 1 апреля 1996 г. № 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (с изменениями от 25 октября 2001 г., 31 декабря 2002 г., 9 мая 2005 г.) устанавливает правовую основу и принципы организации индивидуального (персонифицированного) учета сведений о гражданах, на которых распространяется действие законодательства РФ об обязательном пенсионном страховании.
Персонифицированный учет – это индивидуальный учет сведений о каждом лице, застрахованном в системе обязательного пенсионного страхования (ОПС). Цель индивидуального (персонифицированного) учета – реализация пенсионных прав застрахованных лиц.
Застрахованное лицо – лицо, на которое распространяется обязательное пенсионное страхование, лицо, за которое уплачиваются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ в соответствии с законодательством РФ.
Застрахованными лицами являются:
1) граждане России, работающие по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг;
2) иностранные граждане и граждане СНГ, постоянно проживающие на территории России и зарегистрированные по местожительству;
3) физические лица, самостоятельно уплачивающие страховые взносы;
4) застрахованные лица: индивидуальные предприниматели, адвокаты, частные детективы, занимающиеся частной практикой нотариусы и иные категории граждан, уплачивающие страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".
Обратите внимание, что граждане, имеющие временную регистрацию на территории России, не подлежат обязательному пенсионному страхованию.
Застрахованное лицо имеет право:
1) получить бесплатно 1 раз в год в органах Пенсионного фонда Российской Федерации по местожительству или месту работы сведения, содержащиеся в его индивидуальном лицевом счете;
2) получить бесплатно у страхователя копию сведений о себе, представленных страхователем в Пенсионный фонд Российской Федерации для индивидуального (персонифицированного) учета;
3) в случае несогласия со сведениями, содержащимися в его индивидуальном лицевом счете, обратиться с заявлением об исправлении указанных сведений в органы Пенсионного фонда РФ, включая его Правление, либо в суд.
Застрахованное лицо обязано:
1) пройти регистрацию в органах Пенсионного фонда РФ в соответствии со ст. 8-10 Федерального закона;
2) получить страховое свидетельство обязательного пенсионного страхования, хранить его и предъявлять по требованию страхователя, работников органов Пенсионного фонда РФ;
3) обращаться с заявлениями в установленном Федеральным законом порядке в случае изменения сведений, содержащихся в его индивидуальном лицевом счете, а также при утрате указанного страхового свидетельства;
4) представлять по требованию органов Пенсионного фонда РФ документы, подтверждающие сведения, подлежащие включению в его индивидуальный лицевой счет согласно Федеральному закону.
Страхователи – это лица, осуществляющие прием на работу по трудовому договору, а также заключающие договоры гражданско-правового характера, на вознаграждения по которым в соответствии с законодательством РФ начисляются страховые взносы.
Страхователями являются:
1) организации, производящие выплаты физическим лицам;
2) индивидуальные предприниматели и адвокаты, уплачивающие за себя страховые взносы;
3) крестьянские (фермерские) хозяйства;
4) иностранные международные организации и их обособленные подразделения, осуществляющие свою деятельность на территории РФ;
5) родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;
6) граждане, в том числе иностранные, лица без гражданства, проживающие на территории РФ.
Страхователь имеет право:
1) потребовать от застрахованных лиц при приеме их на работу предъявить страховое свидетельство обязательного пенсионного страхования и представить ему сведения, определенные ст. 9 Федерального закона, для представления их в соответствующий орган Пенсионного фонда РФ;
2) дополнять и уточнять переданные им сведения о застрахованных лицах по согласованию с соответствующим органом Пенсионного фонда РФ.
Страхователь обязан:
1) в установленный срок представлять органам Пенсионного фонда РФ сведения о застрахованных лицах, определенные Федеральным законом;
2) получать в органах Пенсионного фонда РФ страховые свидетельства обязательного пенсионного страхования, а также дубликаты указанных страховых свидетельств и выдавать их под роспись застрахованным лицам, работающим у него по трудовому договору или заключившим договор гражданско-правового характера, на вознаграждение по которому начисляются страховые взносы;
3) передавать бесплатно каждому застрахованному лицу, работающему по трудовому договору или заключившему договор гражданско-правового характера, на вознаграждение по которому начисляются страховые взносы, копию сведений, представленных в орган Пенсионного фонда РФ для индивидуального (персонифицированного) учета для включения их в индивидуальный лицевой счет данного застрахованного лица;
4) контролировать соответствие реквизитов страхового свидетельства обязательного пенсионного страхования, выданного застрахованному лицу, реквизитам документов, удостоверяющих личность указанного лица, работающего у него по трудовому договору или заключившему договор гражданско-правового характера, на вознаграждение по которому начисляются страховые взносы.
Страховые взносы – это взносы на обязательное пенсионное страхование, а также взносы, уплачиваемые страхователями в Пенсионный фонд РФ за застрахованных лиц – работников, являющихся субъектами профессиональных пенсионных систем, для реализации ими пенсионных прав в соответствии с законодательством РФ о профессиональных пенсионных системах.
Уплата страховых взносов обеспечивает гражданам право на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию. Персонифицированный учет в свою очередь создает информационную базу для назначения трудовых пенсий и включает в себя:
1) регистрацию застрахованных лиц;
2) сбор сведений о страховом стаже, о страховых взносах, начисленных и уплаченных за застрахованных лиц, внесение этих данных в лицевые счета;
3) иные действия, необходимые для установления и корректировки размера трудовых пенсий.
Правовую основу индивидуального (персонифицированного) учета составляют Конституция РФ, законы и иные нормативные правовые акты РФ, международные договоры РФ, регулирующие правоотношения в данной сфере.
Основными целями индивидуального (персонифицированного) учета являются:
1) создание условий для назначения трудовых пенсий каждого застрахованного лица в соответствии с результатами труда;
2) обеспечение достоверности сведений о стаже и заработке (доходе), определяющих размер трудовой пенсии при ее назначении;
3) создание информационной базы для реализации и совершенствования пенсионного законодательства Российской Федерации, а также для назначения трудовых пенсий на основе страхового стажа застрахованных лиц и их страховых взносов;
4) развитие заинтересованности застрахованных лиц в уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской федерации;
5) создание условий для контроля за уплатой страховых взносов застрахованными лицами;
6) информационная поддержка прогнозирования расходов на выплату трудовых пенсий, определения тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, расчета макроэкономических показателей, касающихся обязательного пенсионного страхования;
7) упрощение порядка и ускорение процедуры назначения трудовых пенсий застрахованным лицам.
Органом, осуществляющим индивидуальный (персонифицированный) учет в системе обязательного пенсионного страхования, является Пенсионный фонд РФ. На каждое застрахованное лицо на территории РФ Пенсионный фонд РФ открывает индивидуальный лицевой счет с постоянным страховым номером, содержащим контрольные разряды, которые позволяют выявлять ошибки, допущенные при использовании этого страхового номера в процессе учета.
Индивидуальный лицевой счет застрахованного лица - документ, хранящийся в форме записи на машинных носителях информации, допускающей обработку с помощью средств вычислительной техники в органах Пенсионного фонда РФ, содержащий предусмотренные Федеральным законом сведения о застрахованных лицах, включенные в информационные ресурсы Пенсионного фонда РФ.