7) Существенную сложность представляет калькулирование себестоимости в производствах, где один технологический процесс порождает несколько видов продукции, а так же там, где конечный результат является не детерминированным, а проявляется с определенной вероятностью. Фактической себестоимости отдельного продукта в этих случаях просто не существует. Себестоимость можно определить только как результат многоступенчатых допущений.
8). Себестоимость подразумевает денежную оценку. Однако если различные компоненты себестоимости выражены в разной валюте (т. е. если при изготовлении продукта использованы компоненты, приобретенные за валюту), себестоимость, выраженная в одной валюте, будет колебаться вместе с другой, а с самим изделием никаких изменений не происходит.
Метод калькулирования – это совокупность способов аналитического учета затрат, обеспечивающих возможность отнесения затрат на избранный объект калькулирования (калькуляционную единицу) и определение себестоимости этой единицы.
Классификации методов калькулирования:
1) по оперативности учета затрат;
2) по полноте включения затрат;
3) по объектам учета затрат.
По оперативности учета затрат выделяют фактическую (после окончания отчетного периода) и нормативную (калькулирование осуществляется по плановым данным и нормативам) себестоимость.
По полноте включения затрат в производственную себестоимость выделяют методы калькулирования по полным (общепроизводственные расходы включаются в оценку произведенной продукции и соответственно запасов) и по переменным затратам (в оценке запасов участвуют только переменные производственные расходы).
Очень важно правильно выбрать метод калькулирования. Самыми распространенными направлениями учета являются ценообразование, анализ доходности отдельных продуктов, анализ возможности дополнительных заказов, анализ структуры ассортимента и т. д.
Кроме направления учета, на выбор метода калькулирования в конкретной организации будут влиять различные факторы, например, особенности технологического процесса или характер выпускаемой продукции.
Метод калькулирования себестоимости определяет и способ отражения информации о затратах в системе бухгалтерского учета организации. Информация о принятых в организации методах учета затрат и калькулирования является составной частью учетной политики организации, а методы, использованные при формировании финансовой отчетности, должны быть указаны в приказе об учетной политике. Система управленческого учета в организации может быть построена автономно от системы финансового и налогового учета. Поэтому выбор методов учета затрат и калькулирования себестоимости должен отвечать интересам принятия решения и может выполняться независимо от методов, используемых в финансовом или налоговом учете. Отнесение основных расходов на конкретные единицы готовой продукции не вызывает сложности, поскольку основные затраты по определению четко идентифицируются с конкретными продуктами.
Учетная информация по каждому виду материалов собирается в складской карточке. Формат этого документа организация разрабатывает самостоятельно в зависимости от особенностей своей деятельности. В настоящее время на предприятиях учет ведется не на складских карточках, а с помощью компьютеров. В обязанности заведующего складом входит информирование отдела закупок о необходимости приобретения различных материалов. Если учет ведется вручную, заведующему необходимо просматривать все складские карточки, чтобы выяснить, на какие виды запасов следует подавать новый заказ. Когда запасы тех или материалов достигают уровня заказа, заведующий складом заполняет требования для отдела закупок по приобретению данных материалов в размере заказа у соответствующего поставщика.
При приемке материалов их осматривают, сверяют с данными накладной на груз, заполненной поставщиком, и копией заказа на поставку. Отдел материальных запасов делает соответствующие записи в складской карточке, а затем передает сведения в бухгалтерию. При позаказном способе калькулирования стоимость каждого отпущенного материала сразу относится к соответствующему номеру заказа или к накладным расхода центра ответственности. При попроцессном калькулировании отпуск материалов фиксируется по периодам и относится на выпуск в целом.
Специальные карточки используются и для учета затрат, связанных с использованием труда рабочих. Цель учета затрат на рабочую силу – зафиксировать время, потраченное всеми рабочими на каждый вид деятельности, на отдельной карточке заказов или в табеле и применить соответствующую ставку почасовой оплаты. Затраты на рабочую силу затем начисляются по каждому из этих видов деятельности. Поэтому такие документы, как карточки заказов, табели, карточки простоев и другие, являются источниками информации, на основе которой затраты на оплату труда распределяются на различные заказы или статьи накладных расходов.
Разные виды времени (работа над заказом, простой, подготовка к работе и т. д.), отраженные в карточках учета рабочего времени, могут относиться как к основным (прямым), так и к накладным (косвенным) затратам. Заработная плата обслуживающего персонала, непроизводственных работников, менеджеров относится к косвенным затратам, и данные о ней должны учитываться в составе накладных расходов.
Данные об использовании рабочего времени, как и данные об использовании материалов, поступают в аналитическую службу организации и используются в процедурах контроля и регулирования производственно-финансовой деятельности.
Отпуск материалов в производство производится путем представления производственным менеджером требований на отпуск материалов со склада В зависимости от объекта учета выделяют три подхода к калькулированию:
1) попроцессное калькулирование (объект учета – процесс или его часть, объект калькулирования – единица продукта);
2) позаказное калькулирование (объект учета и объект калькулирования – заказ);
3) калькулирование по функциям (объект учета – функция организации, объект калькулирования – единица продукта).
Особенности попроцессного метода:
1) непродолжительность производственного цикла;
2) ограниченность номенклатурной продукции;
3) наличие единой характеристики для всей продукции;
4) полное отсутствие либо незначительный объем полуфабрикатов и незавершенного производства.
Объект учета затрат и объект калькулирования – конечная продукция. Учет затрат ведется по центрам ответственности. Данная организация производства характерна для крупных компаний, работающих в капиталоемких отраслях.
Самый простой тип массового производства представлен энергетическими предприятиями и характеризуется отсутствием запасов готовой продукции. В этом случае используется простой одношаговый способ калькулирования себестоимости. Себестоимость единицы продукции определяется отношением полной суммы затрат за период к количеству единиц продукции, произведенной за этот период.
На предприятиях, использующих простой двухступенчатый способ калькуляции, требуется выделение в учете производственных и непроизводственных (коммерческих и административных) затрат. Производственные затраты относятся на всю произведенную готовую продукцию, а непроизводственные считаются затратами периода и относятся на реализованную продукцию. Такой вариант исчисления себестоимости позволяет оценить себестоимость реализованной продукции и запасы изготовленной в данном периоде, но нереализованной продукции.
Способы простой одно– и двухступенчатой калькуляции используется в тех производствах, где технологический процесс организован в виде непрерывной деятельности при непродолжительном производственном цикле. Если технологический процесс организован в виде цепочки отдельных этапов, технологически и организационно обособленных, производство на отдельных этапах (переделах) может осуществляться с разным ритмом, и тогда возникают остатки полуфабрикатов при передаче из одного подразделения в другое. Логическим развитием простых методов калькуляции будет простая многоступенчатая калькуляция, которая относится к методам попередельного калькулирования.
Попередельное калькулирование применяется в отраслях и на предприятиях, где продукция в ходе технологического цикла проходит несколько стадий (переделов), на каждом из которых в изделие "добавляются" затраты.
Передел – это содержательно и пространственно обособленная совокупность технологических операций, составляющая часть полного технологического процесса изготовления конечной продукции.
В результате каждого передела получается полуфабрикат, который может быть передан по технологической цепочке для дальнейшей обработки и реализован на сторону.
Большие объемы выпускаемой продукции не позволяют идентифицировать в процессе производства каждую единицу, поэтому такие производства называются массовыми.
Особенностями массового типа производства являются небольшая номенклатура изделий, выпускаемых в больших количествах, узкая специализация основных рабочих и рабочих мест, относительно высокий уровень использования специального оборудования и автоматизации. Разновидностью массового типа производства является поточное производство, при котором выполнение всех операций в рамках части технологического процесса бывает строго синхронизировано. Самым наглядным примером такой организации производства является конвейер.
Производство на всех стадиях технологического процесса ведется относительно независимо от других, и поэтому между переделами могут возникать значительные объемы полуфабрикатов – продуктов одного передела, переданных в следующий передел, но не использованных в течение одного периода.
Такая особенность организации производства обуславливает выбор в качестве в качестве объекта калькулирования не конечного продукта (как в попроцессной калькуляции), продукта каждого передела. Объект учета – отдельный передел.
Если внутри передела цикл изготовления изделия (полуфабриката) невелик и в конце отчетного периода нет внутрицехового незавершенного производства, для исчисления себестоимости можно использовать метод простой многоступенчатой калькуляции. Он является продолжением простой двухступенчатой калькуляции.
Во многих массовых производствах особенностью процесса является введение основных материальных затрат лишь в начале процесса, т. е. в первом переделе. В аналитических целях целесообразно вести учет материальных затрат отдельно, а по переделам собирать затраты труда и общепроизводственные расходы.
Когда все последующие стадии добавляют продукту стоимость в результате его обработки, можно использовать метод калькуляции затрат по стадиям обработки.
Метод простой многоступенчатой калькуляции используется не только там, где нет незавершенного производства, но и в случаях, когда процесс производства на всех стадиях производства организован синхронно, т. е. там, где остатки незавершенного производства в любой момент одинаковы во всех переделах.
Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется на предприятиях с единичным или серийным типом производства, где выпускается продукция по специальным заказам.
Особенности единичного или серийного производства:
1) широкая номенклатура выпускаемой продукции при небольшом количестве изделий каждого наименования;
2) применение универсального технологического оборудования;
3) использование специально разработанных на данном предприятии форматов учетно-управленческой документации – карточек, заказов, калькуляционных карточек, сопроводительных листов и т. д.
Сущность позаказного метода учета затрат и исчисления себестоимости состоит в отнесении прямых (основных) расходов в разрезе заранее установленных статей калькуляции на отдельные заказы и распределение косвенных (накладных) расходов по заказам в соответствии с установленными ставками (нормами) распределения. Объектом учета затрат и калькулирования является отдельный заказ.
Процедура, которая верифицирует выполнение заказа, у каждой компании различна. Заказ на изготовление продукции считается выполненным, если товар отгружен покупателю; услуга считается оказанной, когда клиентом подписан акт выполненных работ. Выручка регистрируется в момент, когда представлены определенные документы – акты, свидетельства о передаче товара перевозчику и т. п. Если этого не произошло в течение отчетного периода, заказ считается в составе незавершенного производства на конец периода. Оценка такого незавершенного производства ведется с помощью карточек заказов.
Суммы основных и накладных затрат, отнесенных на заказы, которые еще нельзя определить на реализацию, к концу отчетного периода формируют объем незавершенного производства. На данном этапе необходимо обратить внимание на взаимосвязь учетных методов и финансовых результатов отчетного периода. Если организация выбирает в качестве базы распределения общепроизводственных расходов затраты основных материалов, то суммы накладных расходов, отнесенных на заказ, в любой момент времени будут сильно зависеть от темпов отпуска материалов на изготовление заказа. В случаях, когда материалы отпускаются сразу почти в полном объеме, накладные затраты можно начислять сразу в максимальных суммах, даже если работа только началась. Если в конце отчетного периода в производстве оказывается большое количество начатых заказов, на них будет отнесена существенная часть общепроизводственных затрат, что приведет к большой величине финансового результата.
Разновидностью позаказного метода калькулирования себестоимости продукции является партионное (пооперационное) калькулирование. Применяется партионная калькуляция на предприятиях, где отдельные единицы выпуска, оформленные как заказы, в процессе своего изготовления проходят несколько стадий производства. Для каждой единицы набор стадий может быть индивидуальным, а часть операций – общей для всех изделий.
Общим принципом бухгалтерского и управленческого учета является принцип преемственности в выборе методов учета. Информация, содержащаяся в отчетах за различные периоды времени, должна быть сравнима, а обеспечить сравнимость можно, применяя последовательно одни и те же методы и подходы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции осуществляется на долгий срок, а переход от донного метода к другому должен быть тщательно обоснован. Методы калькулирования по полным и переменным затратам имеют свои достоинства и недостатки.
Производство продукции невозможно, если нет постоянных производственных затрат, а следовательно, постоянные производственные затраты должны быть отнесены на единицы продукции и включены в оценку запасов. Другим достоинством этой системы является то, что калькулирование себестоимости по полным затратам позволяет избежать отражения в отчете "фиктивных" убытков, которые могут возникнуть в производстве с неритмичным сбытом готовой продукции, прежде всего в компаниях, производящих "сезонную" продукцию. В периоды, когда реализация невелика, отнесение на затраты периода больших сумм может привести к отрицательным показателям прибыли, хотя на самом деле такая ситуация не свидетельствует о недостатках в работе компании и в течение последующих периодов высоких продаж прибыль перекроет отрицательные результаты. Резкие колебания результативности в периоды накопления запасов и их реализации становятся проблемой при калькулировании по переменным затратам, тогда как альтернативный способ позволяет относить на запасы относительно большие суммы накладных расходов и делает убытки маловероятными даже в периоды низкой рыночной активности.
Большое внимание при калькуляции себестоимости по переменным затратам необходимо уделять постоянным расходам. Если решение о ценообразовании на все продукты принимается на основании показателя вклада, это может привести к тому, что выручки может не хватить на покрытие всех затрат. Самым серьезным доводом за использование метода калькулирования по переменным затратам является его относительная объективность по сравнению с калькулированием по полным затратам. Включение в оценку запасов постоянных накладных расходов приводит к искажению величины финансового результата, а в отдельных случаях дает возможность для манипуляций с отчетными показателями. В системе управленческого учета, где есть потребность в частом составлении финансовых отчетов, большей объективности можно достичь, используя калькулирование по переменным затратам. В то же время для внешней отчетности, представляемой один или два раза в год, колебания величины запасов не столь важны, и этот довод не имеет большого значения.
С объективностью отчетов связана возможность использовать их в качестве основы системы оценки результативности и материального стимулирования менеджеров низших и средних уровней управления. Для этих целей лучше использовать калькулирование по переменным затратам.
В соответствии с требованиями МСФО калькулирование по полным затратам является обязательным для целей составления внешней финансовой отчетности. Величина себестоимости, исчисленная таким методом, имеет субъективный характер и не дает представления об уровне затрат, релевантных для принятия определенных управленческих решений. Получить информацию для принятия такого рода решений позволяет лишь калькулирование по переменным затратам или возможность разделения расходов на постоянные и переменные. Эта же классификация лежит в основе бюджетирования. Прогнозирование показателей доходов (и особенно расходов) требует учета переменных и постоянных расходов: разработка гибких бюджетов и анализ отклонений невозможны без понимания динамики тех или иных статей затрат.
Основные аргументы в пользу внедрения в организации калькулирования по переменным затратам касаются потребностей процесса оперативного управления и относятся главным образом к внутренним задачам. Эти аргументы теряют силу при рассмотрении потребности в составлении внешней финансовой отчетности.
9. Порядок исправления ошибок формирования себестоимости
В основе стратегически важных решений лежат данные о себестоимости в области ценовой политики, товарной стратегии, стратегии каналов сбыта и т. п. Поэтому ошибка предприятия в этой области может стоить дорого.
В формировании конечного результата финансово-хозяйственной деятельности предприятий параллельно с финансовыми результатами от реализации продукции, работ, услуг, товаров, основных средств, иных материальных ценностей и прочих активов (нематериальных активов, ценных бумаг и т. п.) участвуют прибыль и убытки, полученные от внереализационных операций. Согласно основным положениям по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), к внереализационным доходам и расходам относятся:
1) доходы, полученные от долевого участия в других предприятиях, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию.
Доходы от участия в других организациях возникают при получении организацией части прибыли других предприятий (от передачи имущества в счет вклада в уставный капитал других организаций и от дочерних предприятий);
2) доходы от сдачи имущества в аренду, кроме случаев, когда такая операция является основным видом деятельности организации.