В отношении порядка оценки стоимости чистых активов обществ с ограниченной ответственностью в п. 3 ст. 20 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" содержится бланкетная норма: стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами. Также бланкетная норма закреплена и в п. 2 ст. 15 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" и в отношении порядка оценки стоимости чистых активов государственных (муниципальных) унитарных предприятий: стоимость чистых активов государственного или муниципального унитарного предприятия определяется на основании данных бухгалтерской отчетности в порядке, установленном нормативными правовыми актами Российской Федерации. Федеральный закон "О производственных кооперативах" вообще не содержит положений, которыми следует руководствоваться при оценке стоимости чистых активов производственных кооперативов.
Учитывая, что ничего другого законы и иные нормативные правовые акты не предусматривают, при оценке стоимости чистых активов организаций, созданных в форме обществ с ограниченной ответственностью, государственных (муниципальных) унитарных предприятий и производственных кооперативов, следует применять Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утв. приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз, и учитывать при этом особенности той или иной организационно-правовой формы юридического лица. О том, что указанный Порядок применяется всеми организациями (кроме некоммерческих), упоминается и в письме Минфина России от 11 ноября 2002 г. № 16-00-14/430. [81]
Подводя итог всему вышеизложенному, следует отметить, что при обращении в арбитражный суд налогового органа с требованием о ликвидации юридического лица по мотиву его отрицательных чистых активов необходимо обосновывать два момента:
во-первых, то, что отрицательный показатель чистых активов организации отражает критическую для юридического лица ситуацию только формально, а рассчитанные по формально-нормативным показателям чистые активы организации не создавали угрозу правам и законным интересам других лиц;
во-вторых, то, что после обращения налогового органа в суд юридическим лицом предприняты реальные меры по улучшению своих финансовых показателей в целях достижения положительного соотношения между стоимостью чистых активов организации и ее уставным капиталом.
Примерная форма отзыва на исковое заявление налогового органа о ликвидации юридического лица, поданного в арбитражный суд по мотиву отрицательных чистых активов организации, приведена в приложении 4 к настоящей книге.
Следует рассмотреть еще одну проблему, связанную с оценкой стоимости чистых активов организаций. Как говорилось выше, согласно п. 2 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утв. приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз, оценка стоимости чистых активов производится на основании данных бухгалтерского учета и отчетности.
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" [82] , как установлено в п. 1 его ст. 4, распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации. Иначе говоря, обязанность ведения бухгалтерского учета распространяется на все российские организации. Однако из этого правила предусмотрено исключение. Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. № 191-ФЗ [83] ) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 части второй НК РФ (глава введена Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ [84] ). Там же, в п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете", установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Минфин России, отвечая на конкретные запросы, неоднократно выражал мнение о том, что акционерное общество, применяющее упрощенную систему налогообложения, в целях определения чистой прибыли и стоимости чистых активов обязано вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность по общеустановленной форме и представлять эту отчетность по требованию акционеров (см., например, письма Минфина России от 21 июня 2005 г. № 03-11-05/1 и от 10 января 2006 г. № 03-11-05/2 [85] ).
Соответственно, на практике встречаются случаи, когда налоговые органы требуют от акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, применяющих упрощенную систему налогообложения, представления бухгалтерской отчетности с тем, чтобы на ее основе произвести расчет оценки стоимости чистых активов общества, или представления непосредственно такого расчета. Данные требования не основаны на законе. В подпункте 5 п. 1 ст. 23 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ [86] ) закреплена обязанность налогоплательщиков (плательщиков сборов) представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", но за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета. Письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами и в систему законодательства о налогах и сборах не входят. Таким образом, требования налоговых органов можно игнорировать, но надо быть готовым к тому, чтобы отстаивать свою позицию в суде.
И еще один немаловажный момент.
В соответствующих положениях ГК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законах о конкретных организационно-правовых формах юридических лиц в качестве периода, по итогам которого обществу с ограниченной ответственностью следует предпринимать какие-либо действия по результатам оценки чистых активов, указано окончание второго и каждого последующего финансового года.
Понятие финансового года законодательно определено в ст. 12 БК РФ: финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. Однако зачастую налоговые органы под финансовым годом подразумевают отчетный год, понятие которого определено в п. 1 ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете": отчетным годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Хотя, по общему правилу, отчетный год совпадает с календарным годом, в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, – по 31 декабря следующего года.
Однако применительно к финансовому году такое правило в нормативных правовых актах не закреплено. Оснований для применения нормы п. 2 ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете" по аналогии также нет, т. к. названный Федеральный закон и Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" имеют различные предметы регулирования. Кроме того, судебная практика примеров применения такой аналогии закона не содержит, высшие судебные органы соответствующие разъяснения также не давали.
Соответственно, для вновь созданных организаций первым финансовым годом будет являться первый год после их создания.
4.6. Невыполнение требований о приведении учредительных документов в соответствие с федеральными законами
Неприведение в установленный срок коммерческой организацией своих учредительных документов в соответствие с законом, регулирующим порядок создания и деятельности юридических лиц конкретной организационно-правовой формы, является основанием для принудительной ликвидации этой организации.
Данное основание является формальным, и в этих случаях юридическое лицо не может быть ликвидировано, если такие нарушения не являются грубыми и могут быть устранены.
В пункте 4 приложения к информационному письму Президиума ВАС России от 13 января 2000 г. № 50 разъяснялось, что неприведение в установленный срок акционерным обществом или обществом с ограниченной ответственностью учредительных документов в соответствие с законом, регулирующим порядок создания и деятельности таких обществ, может являться основанием для их ликвидации.
Данное разъяснение было дано в условиях ранее действовавшей редакции Федерального закона "Об акционерных обществах".
В пункте 4 ст. 6 Федерального закона от 30 ноября 1994 г. № 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" [87] устанавливалось, что учредительные документы товариществ с ограниченной ответственностью, акционерных обществ и производственных кооперативов, созданных до официального опубликования части первой ГК РФ (т. е. до 8 декабря 1994 г.), подлежат приведению в соответствие с нормами гл. 4 ГК РФ об обществах с ограниченной ответственностью, акционерных обществах и о производственных кооперативах в порядке и в сроки, которые будут определены соответственно при принятии законов об обществах с ограниченной ответственностью, об акционерных обществах и о производственных кооперативах.
В первоначальной редакции п. 3 ст. 94 Федерального закона "Об акционерных обществах" устанавливалось, что учредительные документы акционерных обществ, созданных до введения в действие названного Федерального закона, подлежат приведению в соответствие с его нормами не позднее 1 июля 1996 г., и что учредительные документы обществ, не приведенные в соответствие с Федеральным законом до 1 июля 1996 г., считаются недействительными. Федеральный закон от 13 июня 1996 г. № 65-ФЗ [88] продлил этот срок акционерных обществ, созданных до введения в действие Федерального закона "Об акционерных обществах", до 1 июля 1997 г.
В условиях действия данной редакции п. 3 ст. 94 Федерального закона "Об акционерных обществах" в п. 1 постановления Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 5 февраля 1998 г. № 4/2 "О применении пункта 3 статьи 94 Федерального закона "Об акционерных обществах" [89] разъяснялось, что акционерное общество, созданное до введения названного Федерального закона в действие, в случае неприведения до 1 июля 1997 г. своих учредительных документов в соответствие с нормами Федерального закона может быть ликвидировано по решению суда на основании п. 2 ст. 61 ГК РФ по требованию государственного органа или органа местного самоуправления, которому предоставлено право на предъявление такого требования (п. 3 ст. 61 ГК РФ).
Там же арбитражным судам предписано иметь в виду следующее:
при поступлении на рассмотрение иска о ликвидации акционерного общества по указанным основаниям суду необходимо тщательно анализировать учредительные документы (устав) общества, имея в виду, что при выявлении несоответствия содержащихся в них положений нормам Федерального закона "Об акционерных обществах" суд в порядке подготовки дела к судебному разбирательству может предложить обществу принять меры по устранению имеющихся в учредительных документах (уставе) расхождений с указанным Федеральным законом путем внесения в них необходимых изменений и дополнений с регистрацией их в установленном порядке;
арбитражный суд может также отложить рассмотрение назначенного к слушанию дела, предложив акционерному обществу устранить имеющиеся в учредительных документах расхождения с Федеральным законом "Об акционерных обществах" не позднее установленного в определении суда срока;
в случае невыполнения указаний суда, данных в порядке подготовки дела к судебному разбирательству либо в определении об отложении рассмотрения дела, суд решает вопрос о ликвидации соответствующего акционерного общества на основании п. 2 ст. 61 ГК РФ, имея в виду, что деятельность общества, учредительные документы которого являются недействительными, должна рассматриваться как осуществляемая с нарушением закона.
В соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 120-ФЗ положения, предписывающие привести учредительные документы акционерных обществ, созданных до введения в действие Федерального закона "Об акционерных обществах", в соответствие с его нормами, из п. 3 ст. 94 Федерального закона "Об акционерных обществах" исключены. Одновременно в ст. 2 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 120-ФЗ установлено, что учредительные документы обществ, созданных до вступления его в силу (т. е. до 1 января 2002 г.), подлежат приведению в соответствие с указанным Федеральным законом не позднее 1 июля 2002 г, и что учредительные документы указанных обществ до приведения их в соответствие с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 120-ФЗ с момента вступления в силу указанного Федерального закона применяются в части, не противоречащей ему.
Таким образом, приведенные выше разъяснения, данные в постановлении Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 5 февраля 1998 г. № 4/2, сохраняют свою практическую значимость. На необходимость учета этих разъяснений обращено внимание арбитражных судов и в упомянутом выше п. 4 приложения к информационному письму Президиума ВАС России от 13 января 2000 г. № 50.
Рассматривая такое основание принудительной ликвидации юридического лица, как невыполнение требований о приведении учредительных документов в соответствие с федеральными законами, следует упомянуть о близком к такому основанию случае, предусмотренном Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. № 174-ФЗ "О государственной регистрации выпусков акций, размещенных до вступления в силу Федерального закона "О рынке ценных бумаг" без государственной регистрации". [90]
В соответствии с ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 174-ФЗ выпуски акций, размещенные до вступления в силу Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (т. е. до 25 апреля 1996 г.) без государственной регистрации, подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. № 174-ФЗ.
Там же устанавливалось, что документы для государственной регистрации указанных выпусков акций в соответствии с Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. № 174-ФЗ должны быть представлены не позднее одного года со дня его вступления в силу (т. е. не позднее 28 декабря 2004 г.).
Согласно ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 174-ФЗ акционерные общества, не представившие в указанный срок документы для государственной регистрации выпусков акций, подлежат ликвидации по искам органов, осуществляющих государственную регистрацию юридических лиц. В части 1 этой же статьи предусмотрено, что отсутствие государственной регистрации выпуска акций не является препятствием для ликвидации или преобразования акционерного общества в случае, если решение о его ликвидации или преобразовании было принято до окончания указанного срока.
В соответствии с п. 3 ст. 59 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. Федерального закона от 31 декабря 1998 г. № 193-ФЗ) учредительные документы обществ с ограниченной ответственностью (товариществ с ограниченной ответственностью), созданных до введения в действие названного Федерального закона (т. е. до 1 марта 1998 г.), подлежат приведению в соответствие с этим Федеральным законом не позднее 1 июля 1999 г.
Там же устанавливалось, что общества с ограниченной ответственностью (товарищества с ограниченной ответственностью), которые не привели свои учредительные документы в соответствие с Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" либо не преобразовались в акционерные общества или производственные кооперативы, могут быть ликвидированы в судебном порядке по требованию органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, либо иных государственных органов или органов местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом.
В отношении применения данных положений в п. 26 постановления Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 9 декабря 1999 г. № 90/14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" даны следующие разъяснения:
учредительные документы (устав, учредительный договор) обществ (товариществ с ограниченной ответственностью), созданных до введения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" в действие (1 марта 1998 г.), подлежали приведению в соответствие с этим Федеральным законом не позднее 1 июля 1999 г.;
до приведения указанных документов в соответствие с Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" они действуют в части, не противоречащей названному Федеральному закону. Если Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрено, что определенные отношения могут регулироваться в уставе общества иным образом, чем указано в этом Федеральном законе, такие положения устава общества, созданного до 1 марта 1998 г., сохраняют силу до регистрации устава в новой редакции (внесения изменений в устав);
в случае неприведения обществом (товариществом с ограниченной ответственностью) учредительных документов в соответствие с Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" до 1 июля 1999 г. общество (товарищество) может быть ликвидировано в судебном порядке по требованию органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, либо иных государственных органов и органов местного самоуправления, которым право на заявление такого требования предоставлено федеральным законом. До завершения ликвидации общества – исключения его из государственного реестра юридических лиц – оно действует, руководствуясь нормами Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" и положениями устава, не противоречащими этому Федеральному закону.
При рассмотрении арбитражными судами исков о ликвидации обществ с ограниченной ответственностью на основании п. 3 ст. 59 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" должны учитываться приведенные выше разъяснения, данные в постановлении Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 5 февраля 1998 г. № 4/2. На это обращено внимание арбитражных судов в упоминавшемся выше п. 4 приложения к информационному письму Президиума ВАС России от 13 января 2000 г. № 50.
Требования о приведении учредительных документов юридических лиц в соответствие с издаваемыми законодательными актами устанавливались в отношении и иных организационно-правовых форм юридических лиц, нежели формы хозяйственных обществ.
Так, в п. 3 ст. 6 Федерального закона "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" устанавливалось, что учредительные документы полных товариществ и смешанных товариществ, созданных до официального опубликования части первой ГК РФ (т. е. до 8 декабря 1994 г.), подлежат приведению в соответствие с нормами гл. 4 ГК РФ не позднее 1 июля 1995 г.