• услуг связи;
• доступа в Интернет;
• консультационных и информационных услуг и др.
По строке 330 «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» следует указать расходы на покупку основных средств и МПЗ.
Их стоимость согласно нормам ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» отражается в сумме фактических затрат организации на покупку этого имущества.
По строке 340 «Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью» в общем случае показываются покупная стоимость отгруженных покупателям товаров, сумма затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), а также коммерческие расходы, связанные с продажей, и управленческие расходы, связанные с управлением организацией.
Показатель по строке 340 равен сумме дебетового оборота по счету 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».
По строке 350 «Прочие» указываются расходы организации, которые не являются расходами на содержание аппарата управления, расходами на целевые мероприятия, расходами, связанными с предпринимательской деятельностью. В частности, к ним относятся:
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов;
• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
• затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации;
• сумма земельного налога;
• сумма налога на имущество организации;
• сумма налога на прибыль организации;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• возмещение причиненных организацией убытков;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
• расходы, связанные с участием в других организациях;
• суммы отрицательных курсовых разниц.
По строке 360 «Всего использовано средств» отражается показатель суммы строк 310–350. Данные строк 311–313 и 321–326 в расчет не берутся.
По строке 400 «Остаток средств на конец отчетного года» организация отражает сумму остатка средств (с учетом остатка на начало отчетного периода), которая равна кредитовому сальдо по счету 86 «Целевое финансирование» на конец отчетного периода (строка 100 + строка 260 – строка 360).
Когда сумма расходов некоммерческой организации равна сумме поступивших целевых средств с учетом остатка на начало года, по строке 400 ставится прочерк (сумма строк 100 и 260 равна показателю строки 360).
Если произведенные в отчетном периоде расходы превышают поступившие целевые средства (с учетом остатка на начало отчетного периода), то разница указывается по строке 400 в круглых скобках. При этом данных факт раскрывается в пояснительной записке, а в бухгалтерском балансе указанные данные отражаются как прочие оборотные активы.
Следует отметить, что в графе 3 формы № 6 данные отражаются за отчетный год, а в графе 4 – за предыдущий.
Если расходы, произведенные в течение отчетного периода (с учетом остатка на начало периода), превысили имеющиеся целевые средства, то разность указывается по строке 400 «Остаток средств на конец отчетного года» в круглых скобках, а в бухгалтерском балансе (форма № 1) – в составе прочих оборотных активов. В пояснительной записке необходимо дать разъяснения.
Организация может самостоятельно добавлять в форму отчета статьи для данных, являющихся существенными, если в стандартной форме № 6 такие статьи не предусмотрены.
Пример
Фонд учрежден гражданами в 2007 г. Сумма добровольных имущественных взносов от граждан и организаций за 2008 г. составила 4500 тыс. руб. Доход от осуществления предпринимательской деятельности составил 1800 тыс. руб., а сумма расходов, связанных с ней, – 1500 тыс. руб. Кроме того, фондом получен доход в виде процентов, начисленных банком на остатки денежных средств на рсчетном счете, в сумме 100 тыс. руб. Сумма налога на прибыль составила 96 тыс. руб. ((1800–1500 тыс + 100)? 24 %).
За отчетный год целевые средства использованы не полностью. Всего использована сумма 4101 тыс. руб., в том числе:
• проведение конференций и семинаров – 2300 тыс. руб.;
• оплата труда – 300 тыс. руб.;
• командировки – 51 тыс. руб.;
• аренда помещения – 1200 тыс. руб.;
• оплата услуг связи – 40 тыс. руб.;
• приобретение основных средств и МПЗ – 200 тыс. руб.;
• оплата услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание – 10 тыс. руб.
Данные за 2007 г.:
• сумма добровольных имущественных взносов – 2000 тыс. руб.;
• расходы на проведение конференций и семинаров – 900 тыс. руб.;
• расходы на оплату труда – 300 тыс. руб.;
• затраты на командировки – 31 тыс. руб.;
• оплата аренды помещения – 600 тыс. руб.;
• оплата услуг связи – 30 тыс. руб.;
• расходы на приобретение основных средств и МПЗ – 100 тыс. руб.;
• оплата услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание – 2 тыс. руб.
Отчет о целевом использовании полученных средств
6.3. Назначение и структура пояснительной записки к бухгалтерской отчетности организации
Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Приказом № 67н определено, что пояснительная записка включается в состав бухгалтерской отчетности организаций.
Не представляют пояснительную записку в составе годовой бухгалтерской отчетности субъекты малого предпринимательства, не подлежащие обязательной аудиторской проверке, некоммерческие и общественные организации.
Пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествовавший ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности (п. 4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).
В пояснительной записке должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Если организация не руководствовалась п. 4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил, то информация об этом факте должна быть представлена в составе пояснительной записки.
В пояснительной записке должны быть раскрыты не только значения показателей, но и качественные характеристики деятельности организации за отчетный период. К таким показателям можно отнести: среднесписочную численность работающих, фондоемкость и материалоемкость производства, возрастную структуру парка оборудования, текучесть кадров, индексы роста и прироста и прочие показатели экономических, статистических и иных «небухгалтерских» отчетов; кроме того, рассматриваются причины сложившегося положения, перспективы его изменения и т. д. В пояснительной записке можно раскрыть наметившиеся тенденции, расшифровать агрегированные показатели, указать на взаимосвязь каких-либо характеристик.
В связи с этим пояснительная записка становится основой доклада главного бухгалтера или финансового директора на ежегодном общем собрании акционеров, а также инвестиционного меморандума в случаях подготовки к привлечению инвестиций.
Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана. Под такой неопределенностью понимаются сомнения составителей отчетности относительно того, что в обозримом будущем организация продолжит свою деятельность и при этом не возникнет необходимость существенного сокращения объемов производства. В составе пояснительной записки представляется информация о связанных сторонах, информация по сегментам, а с 2003 г. – также информация по прекращаемой деятельности.
Разделы пояснительной записки могут соответствовать разделам форм отчетности, но такая структура не является единственно возможной. Л. В. Сотникова [19] предлагает группировать информацию по таким признакам, как:
• влияние на динамику развития организации;
• подсистемы системы управления организацией;
• виды деятельности.
Наиболее приемлемым, на наш взгляд, является подход, позволяющий выделить следующие блоки информации:
• общие сведения об организации и собственниках;
• раскрытие информации к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (основной блок информации);
• основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации;
• информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности.
6.4. Содержание и требования к раскрытию информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации
I. Общие сведения об организации и собственникахСогласно требованиям ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» к общим сведениям относятся:
• юридический адрес организации;
• основные виды ее деятельности;
• размер уставного (складочного) капитала;
• среднегодовая численность работников за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;
• состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации;
• сумма вознаграждения, выплаченного членам совета директоров с указанием всех видов выплаченных вознаграждений;
• краткая характеристика основных видов деятельности с отражением обычных видов деятельности, ради которых организация создавалась;
• краткая характеристика инвестиционной и финансовой деятельности.
II. Раскрытие информации к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыткахСведения об учетной политике организации, применяемой для целей как бухгалтерского, так и налогового учета
Согласно п. 13 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и п. 24 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в случае, если учетная политика организации сформирована согласно общепринятым допущениям (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности факторов хозяйственной деятельности), эти допущения могут не раскрываться в пояснительной записке. Следует лишь указать, что бухгалтерская отчетность сформирована по действующим в Российской Федерации правилам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 25 ПБУ 4/99). Однако в случае применения иных допущений они должны быть раскрыты в пояснительной записке вместе с причинами их применения.
Организация должна раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.
Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в этой учетной политике не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год.
К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся:
• способы амортизации основных средств, НМА и иных активов;
• способ оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;
• способ признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.
Для того чтобы пользователь мог делать правильные выводы о динамике показателей отчетности, в ней должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий отчетный год (годы) или соответствующие предшествующие периоды. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или на финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке. Информация о них должна как минимум включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (п. 22 ПБУ 1/98).
Если организация воспользовалась правом отказа от применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, данную информацию необходимо отразить в пояснительной записке. Следует обосновать каждый факт неприменения правил бухгалтерского учета и дать количественную оценку изменений в отчетности, произошедших по этим причинам.
Необходимо также провести расчет оценки соответствующих отчетных показателей по действующим правилам и собственной отчетности, а также привести доказательства повышения информативности отчетности, полученной при отступлении от правил.
Расшифровка существенных агрегированных показателей
Заполняя формы бухгалтерской отчетности, бухгалтер должен решить, достаточно ли имеющихся данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если недостаточно, то в бухгалтерскую отчетность организации должны быть включены соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Например, если в балансе организации показатель строки 250 «Краткосрочные финансовые вложения» является существенным по значению, то он должен быть расшифрован в наиболее информативном разрезе.
Пример
Краткосрочные финансовые вложения – 155 тыс. руб., в том числе:
• государственные долговые ценные бумаги – 15 тыс. руб.;
• корпоративные долговые ценные бумаги – 23 тыс. руб.;
• векселя – 45 тыс. руб.;
• акции российских эмитентов – 42 тыс. руб.;
• акции нероссийских эмитентов (СНГ) – 11 тыс. руб.;
• акции эмитентов дальнего зарубежья – 18 тыс. руб.;
• прочие краткосрочные вложения – 1 тыс. руб.
Решение о существенности показателя принимается на основании следующих условий.
1. Нераскрытие показателя может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.
Пример
Пользователь отчетности – специалист банка, который принимает решение о выдаче организации кредита, заинтересован в оценке ликвидности финансовых вложений будущего заемщика. Информация пояснительной записки о том, что организация является держателем банковских векселей (21 % всего портфеля ценных бумаг), вероятнее всего, будет расценена положительно, поскольку банковские векселя, как правило, наиболее ликвидны.
Если же пояснительная записка соответствующей расшифровки не содержит, то, скорее всего, банк запросит соответствующие сведения дополнительно.
2. Показатель имеет значение в сумме, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %.
Пример
Бухгалтер должен расшифровать строку финансовых вложений, если валюта актива баланса составляет не более 3100 млн руб.
Если больше, то финансовые вложения составляют менее 5 % активов, и расшифровка не требуется.
3. Подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие внеоборотные активы, прочие запасы и затраты, прочие оборотные активы, прочие кредиторы, прочие дебиторы, прочие обязательства и другие «прочие» данные в случае их существенности.
Информация, обязательная для всех организацийИнформация об имуществе организации
В пояснительной записке должны быть представлены подробные сведения об активах организации в соответствии с требованиями ПБУ 4/99. В части сведений о нематериальных активах рекомендуется раскрыть информацию согласно требованиям ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов».
В части сведений об основных средствах с учетом существенности подлежит раскрытию следующая информация:
• доля активной части основных средств;
• коэффициенты обновления;
• коэффициенты выбытия;
• прочая информация.
Рекомендуется определять тенденции изменения основных показателей, а также качественные изменения в имущественном положении организации, их причины.
В части об МПЗ в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация:
• способы оценки МПЗ по группам (видам) и последствия изменения способов их оценки;
• стоимость МПЗ, переданных в залог;