Накопленная на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разница в стоимости приобретенных МПЗ между фактической себестоимостью приобретения (заготовления) и учетной ценой списывается (сторнируется – при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство, расходов на продажу или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам МПЗ, израсходованных в производстве.
При данном варианте учета отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам происходит усиление контрольных функций учета.
Товарно-материальные ценности – наиболее ликвидные активы организации (за исключением денежных средств). Их реальные остатки и стоимость являются важными показателями для финансового анализа. Таким образом, правильный учет МПЗ очень важен вследствие существенного влияния правильности расчета товарных запасов на финансовую отчетность и финансовый результат деятельности организации.
В бухгалтерском балансе организации в разделе II «Оборотные активы» по группе статей «Запасы» статьи «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» включаются остатки по МПЗ.
Порядок списания стоимости материально-производственных запасов
Как уже говорилось, стоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, может быть определена одним из следующих способов:
1) по себестоимости каждой единицы (метод принято применять для редких, незаменяемых материалов, которые, например, могут использоваться при оформлении уникальных изданий);
2) по средней себестоимости;
3) ФИФО;
4) ЛИФО.
При отпуске материалов в производство и на другие цели составляют следующую бухгалтерскую проводку:
Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», другие счета производственных затрат)
Кредит счета 10 «Материалы» (другие счета учета МПЗ).
Проданные материалы в бухгалтерском учете списываются следующим образом:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 10 «Материалы».
В бухгалтерском балансе остатки по МПЗ отражаются в разделе II «Оборотные активы» по группе статей «Запасы» статьи «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности». Материальные ресурсы, списываемые в производство, отражают в составе затрат по строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отчета о прибылях и убытках (форма № 2).
Оценка незавершенного производства
Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
1) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
2) по прямым статьям затрат;
3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Второй и третий варианты оценки незавершенного производства предполагают одновременное списание накладных расходов на себестоимость проданной продукции.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Сальдо по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» характеризует стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода.
Используемый метод оценки незавершенного производства должен быть указан в учетной политике организации.
Стоимость производственной программы (выпущенной продукции) определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом абсолютного изменения остатка незавершенного производства относительно начала этого периода без возвратных отходов.
Расчет фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (Сф) осуществляется по формуле
Сф = Нн + Зф – Со – Нк,
где Нн, Нк – стоимость незавершенного производства на начало и конец месяца соответственно;
Зф – фактические затраты на производство продукции за месяц;
Со – стоимость возвратных отходов.
Незавершенное производство отражается отдельной статьей в бухгалтерской отчетности. Положения по бухгалтерскому учету этого вида активов не существует. В бухгалтерской отчетности незавершенное производство относится к группе статей «Запасы», однако в п. 4 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» указывается, что оно не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.
Учет затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции
Действующими нормативными документами предусмотрено два варианта учета затрат для организаций.
Первый, так называемый калькуляционный, вариант. При этом варианте в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23, т. е. непосредственно связанные с производством конкретного вида продукции (оказанием услуги, выполнением работы), и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26 (не связанные непосредственно с конкретным видом продукции (работой, услугой), а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им. Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счетов 20 и 23 по принадлежности с одновременным распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.
Второй вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственных функций, и периодические, связанные более с длительностью отчетного периода. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», а косвенные предварительно учитывают на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально какому-либо показателю, закрепленному в приказе об учетной политике организации.
Периодические же затраты, собираемые на счете 26, при данном варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от продажи продукции – в дебет счета 90 «Продажи».
Второй вариант предполагает применение на практике основной идеи системы «директ-костинг» – разделение издержек производства по признаку их взаимосвязи с производством на производственные (прямые, условно-переменные) и периодические (косвенные, условно-постоянные) и калькулирование на этой основе неполной (ограниченной) себестоимости по объектам калькулирования.
От правильного выбора варианта учета затрат в конечном счете будет зависеть финансовый результат деятельности организации. Рационально сформированная себестоимость по подразделениям, видам продукции и по организации в целом позволяет принимать верные управленческие решения, связанные с оптимизацией себестоимости.
Способ признания коммерческих расходов
В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и ее продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг) полностью в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции (товаров, работ, услуг), предназначен счет 44 «Расходы на продажу». По дебету этого счета отражаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции (товаров, работ, услуг). Такие суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи»:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 44 «Расходы на продажу».
При частичном списании расходов на продажу они подлежат распределению:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 44 «Расходы на продажу».
При частичном списании расходов на продажу они подлежат распределению:
«– в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, – расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, произведенной себестоимости или другим соответствующим показателям);
– в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, – расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца» [7].
Сумма издержек обращения, которая приходится на остаток непроданных товаров, отражается в бухгалтерском балансе в разделе II «Оборотные активы» по статье «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)» группы статей «Запасы».
Остальные расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ, услуг), ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).
Методы оценки готовой продукции
Пунктом 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрена возможность оценивать выпущенную продукцию по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.
Организация закрепляет в своей учетной политике метод оценки готовой продукции, а также указывает, используется или не используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Если этот счет не используется, то при учете готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение по отдельным наименованиям готовой продукции можно отражать по нормативной (плановой) себестоимости с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам (плановой себестоимости). В текущем отчетном периоде производится запись на сумму оприходованной на склад готовой продукции по учетным ценам:
Дебет счета 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства»).
В конце отчетного периода на основе данных о незавершенном производстве (инвентаризационных описей) составляют ведомость оценки незавершенного производства, далее в бухгалтерии организации составляется расчет фактической производственной себестоимости сданной на склад готовой продукции и корректируются уже осуществленные записи. В случае превышения фактической производственной себестоимости сданной на склад готовой продукции над ее стоимостью по учетным ценам суммы отклонений отражаются так:
Дебет счета 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства»).
В случае экономии (превышения учетной оценки над фактической) производится сторнировочная запись:
Дебет счета 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства») – сторно.
При данном варианте остаток готовой продукции на складе на конец отчетного периода показывают в оценке по фактической производственной себестоимости.
Инструкцией по применению Плана счетов счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции (сданных заказчикам работах, оказанных услугах) за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой) себестоимости. Учет на счете 40 должен осуществляться следующим образом:
Дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
Кредит счетов 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») – на сумму фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции (сданных работ, оказанных услуг) – по всему объему продукции данного вида, изготовленной за период;
Дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи» (счет 90 используется в случае учета выпуска работ или услуг по нормативному методу)
Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – на сумму нормативной (плановой) себестоимости произведенной продукции (сданных работ, оказанных услуг) – по всему объему продукции данного вида, изготовленной за период.
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на 1-е число каждого месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости вьшущенной из производства продукции (сданных работ, оказанных услуг) от нормативной (плановой) себестоимости (далее для краткости будем называть «отклонение»). Экономия, т. е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется (Дебет счета 90 Кредит счета 40 – на сумму отклонения – сторно); перерасход, т. е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается дополнительной записью на сумму отклонения:
Дебет счета 90 «Продажи»
Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Счет 40 ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. В данном случае существенно следующее условие: списание отклонения не зависит от наличия и объема операций по отгрузке и оплате продукции – сумма отклонения целиком присоединяется к себестоимости реализованной за период продукции, т. е. списывается на счет 90, а не распределяется между остатком готовой продукции на конец периода и реализованной за период продукцией.
Если фактическая себестоимость единицы продукции превышает ее нормативную себестоимость, то при нормативном методе учета себестоимость всей реализованной продукции будет выше. Причем чем больше фактическая себестоимость отличается от нормативной и чем больше нереализованной готовой продукции остается на складе, тем больше будет различаться размер прибыли, исчисленной двумя разными методами, и тем ниже будет денежная оценка остатка готовой продукции на складе. И наоборот, если фактическая величина себестоимости единицы продукции меньше нормативной, т. е. в случае отрицательного отклонения (экономия фактических затрат по сравнению с нормативом), прибыль от реализации продукции при нормативном методе учета будет больше, чем при учете по фактической себестоимости, а денежная оценка остатка нереализованной продукции – выше.
Это важнейшее обстоятельство необходимо принимать во внимание при обосновании решений по выбору учетной политики организации (использовать или не использовать нормативный метод учета).
Более того, применение нормативного метода учета выпуска продукции может привести к нежелательному результату. Речь идет о том, что в отраслях, характеризующихся постоянно высокими объемами затрат и колебаниями объемов сбыта (из-за сезонности, неэффективности управления, постоянных изменений платежеспособного спроса и т. п.), эта методика в том случае, когда отклонения имеют большой удельный вес в себестоимости, будет приводить к увеличению убытка от реализации. Причем чем выше доля отклонений в себестоимости и чем сильнее размах колебаний, тем больший размер убытка может быть получен.
Таким образом, методы оценки готовой продукции влияют на остаток готовой продукции, отражаемой в разделе II «Оборотные активы» по статье «Готовая продукция и товары для перепродажи» группы статей «Запасы».
Учет расходов по заготовке и доставке товаров
В соответствии с 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» организации, занимающиеся торговлей, расходы по заготовке и доставке материалов до центральных складов могут как включать в стоимость товаров, так и учитывать в качестве расходов на продажу, т. е. отражать на счете 44 «Расходы на продажу». Согласно п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в состав фактических затрат на приобретение товаров включаются расходы на услуги транспорта по доставке МПЗ, в том числе товаров, до места их использования, если эти расходы не включены в цену товаров, установленную договором.
Таким образом, расходы по транспортировке и заготовке могут:
1) включаться в первоначальную (покупную) стоимость товаров (при отражении на счете 41 «Товары»);
2) относиться на издержки обращения (при отражении на счете 44 «Расходы на продажу»).
Выбранный вариант учета расходов по заготовке и доставке товаров должен быть отражен в учетной политике организации, используемой для целей бухгалтерского учета.
Если организация выбрала вариант, при котором сумма расходов организации по транспортировке и заготовке учитываются в стоимости товаров, то поступление товаров может отражаться с использованием или без использования счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Если организация отражает все расходы по заготовке и доставке товаров на счете 44 «Расходы на продажу», то в дальнейшем она должна списать данные расходы в дебет счета учета продаж, а именно счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». Часть расходов, которая приходится на остаток нереализованных товаров, отражается в составе незавершенного производства (как и по способу списания коммерческих расходов) ив бухгалтерском балансе должна быть показана в разделе II «Оборотные активы» по статье «Затраты в незавершенном производстве» группы статей «Запасы».