Самым логичным вопросом, с которого представляется целесообразным начать рассмотрение обозначенной в названии главы тематики, представляется вопрос о том, признано ли юридически существование судебной налоговой экспертизы как рода (вида) судебных экспертиз. Ответ на этот вопрос на текущий момент является категорично положительным, хотя прямых аргументов к этому не так и много.
Первым основным таким аргументом является непосредственное указание судебной налоговой экспертизы в качестве самостоятельного рода (вида) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел РФ:
1) судебная налоговая (как и бухгалтерская, финансово-аналитическая, финансово-кредитная) экспертиза указана в Перечне родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утв. Приказом МВД России от 29 июня 2005 г. 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации»[20] (приложение 2, п. 14). При этом указано, что в рамках налоговой экспертизы осуществляется исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов. Названный Перечень изложен полностью в новой редакции Приказом МВД России от 15 октября 2012 г. 939[21], а затем Приказом МВД России от 18 января 2017 г. 15[22], но эти изменения не коснулись положения, в котором говорится о судебной налоговой экспертизе;
2) судебная налоговая (как и бухгалтерская, финансово-аналитическая, финансово-кредитная) экспертиза указана в п. 14 Перечня экспертных специальностей, по которым в Министерстве внутренних дел Российской Федерации проводятся аттестация на право самостоятельного производства судебных экспертиз и пересмотр уровня квалификации экспертов, являющимся приложением 1 к Положению об аттестации экспертов на право самостоятельного производства судебных экспертиз и о порядке пересмотра уровня их профессиональной подготовки в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации, утв. Приказом МВД России от 9 января 2013 г. 2 «Вопросы определения уровня профессиональной подготовки экспертов в системе МВД России»[23]. При этом экспертная специальность обозначена как «налоговая (исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов)» (то, что в скобках, не указывается в свидетельстве на право самостоятельного производства судебных экспертиз). Названный Перечень изложен полностью в новой редакции Приказом МВД России от 9 января 2017 г. 4[24], но эти изменения не коснулись положения, в котором говорится о судебной налоговой экспертизе. До издания Приказа МВД России от 9 января 2013 г. 2 соответствующие указания содержались в Приказе МВД России от 14 января 2005 г. 21 «Об аттестации экспертов на право самостоятельного производства судебных экспертиз и о порядке пересмотра уровня их профессиональной подготовки»[25];
3) судебные налоговые экспертизы наряду с судебно-бухгалтерскими экспертизами и судебно-экономическими экспертизами упоминались в п. 22.2 Федеральных государственных требованиях к минимуму содержания дополнительной профессиональной образовательной программы профессиональной переподготовки федеральных государственных гражданских служащих Следственного комитета Российской Федерации, назначенных на должности следователей следственных отделов Следственного комитета Российской Федерации по городам, районам и приравненных к ним специализированных, в том числе военных следственных отделов, утв. Приказом Минобрнауки России от 29 ноября 2011 г. 2763[26] (Приказ признан утратившим силу Приказом Минобрнауки России от 29 ноября 2013 г. 1292[27]), среди судебных экспертиз, современные возможности которых и перечень вопросов, разрешаемых которыми должны знать лица, успешно освоившие Образовательную программу повышения квалификации 3 «Расследование уголовных дел о налоговых преступлениях и преступлениях, связанных с захватом имущества, имущественных и неимущественных прав, денежных средств предприятий («рейдерства»)»;
4) судебная налоговая экспертиза наряду с судебно-бухгалтерской экспертизой и судебной финансово-экономической экспертизой указывалась в Федеральном государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования по направлению подготовки (специальности) 031003 Судебная экспертиза (квалификация (степень) «специалист»), утв. Приказом Минобрнауки России от 17 января 2011 г. 40[28], в перечне дисциплин для разработки примерных программ, учебников и учебных пособий применительно к учебному циклу по специализации 4 «Экономические экспертизы». Вместе с тем в утвержденном Приказом Минобрнауки России от 28 октября 2016 г. 1342 на смену названного стандарта Федеральном государственном образовательном стандарте высшего образования по специальности 40.05.03 Судебная экспертиза (уровень специалитета)[29] упоминаются только экономические экспертизы (п. 4.3, 4.4).
Вторым, причем более важным аргументом, является то, что Решением ВС России от 26 марта 2008 г. ГКПИ08334[30] оставлено без удовлетворения заявление о признании частично недействующим названного выше Перечня родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утв. Приказом МВД России от 29 июня 2005 г. 511, в части проведения в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел РФ налоговой судебной экспертизы на предмет исследования исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов. ВС России признал, что оспариваемые положения данного нормативного правового акта соответствуют действующему законодательству, изданы в пределах полномочий федерального органа исполнительной власти и не нарушают прав участников уголовного судопроизводства.
Соответственно, ВС России согласился с тем, что судебная налоговая экспертиза является самостоятельным родом (видом) судебных экспертиз. Наиболее значимым суждением, высказанным в отношении данного вывода, является то, что при производстве судебной налоговой экспертизы используются специальные знания в области прикладных экономических наук: бухгалтерского учета и налогообложения, при этом теоретические положения данных наук подкрепляются знаниями норм законодательства о налогах и сборах, которыми должен был руководствоваться налогоплательщик при исчислении налогов в исследуемом периоде; разрешение правовых вопросов при производстве налоговой экспертизы к компетенции эксперта не относится, оспариваемые положения нормативного акта такого требования также не устанавливают.
Представляется целесообразным привести и иные доводы, изложенные в указанном решении суда, поскольку эти доводы позволяют составить представление о появлении судебной налоговой экспертизы как рода (вида) судебных экспертиз:
УК РФ определяет, какие опасные деяния в сфере экономической деятельности признаются преступлениями. Так, уголовное законодательство устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), а также за сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки (ст. 198, 199, 1991, 1992);
в соответствии с требованиями УПК РФ предварительное расследование производится следователями органов внутренних дел. В целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с налоговыми преступлениями, на стадии предварительного расследования могут проводиться судебные налоговые экспертизы;
судебная экспертиза это процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу (ст. 9 Закона об экспертной деятельности);
несостоятельными являются доводы заявителя о противоречии оспариваемых положений нормативного правового акта нормам НК РФ;
налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов;
предусмотренное пунктом 2 ст. 36 части первой НК РФ требование о направлении органами внутренних дел материалов в соответствующий налоговый орган при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных данным Кодексом к полномочиям налоговых органов, не означает, что налоговые органы осуществляют полномочия по расследованию по уголовным делам о налоговых преступлениях;
назначение по уголовному делу судебной экспертизы, в т. ч. и судебной налоговой экспертизы, регламентируется нормами УПК РФ (гл. 27). Права подозреваемого, обвиняемого при назначении и производстве судебной экспертизы определены статьей 198 данного Кодекса, поэтому являются несостоятельными ссылки заявителя о нарушении ее прав как участника уголовного судопроизводства оспариваемым нормативным правовым актом.