Правовую основу юридических налоговых отношений составляют конституционные нормы, определяющие права и обязанности граждан, роль и функции государства и его органов, собственно законодательство о налогах и сборах, а также другие законодательные и нормативные акты, регулирующие имущественные, семейные и иные отношения граждан. Правовой основой экономических налоговых отношений являются, дополнительно к уже перечисленным законодательным актам, законы о бюджете и бюджетной системе, а также законы о государственном (обязательном) социальном страховании и социальном обеспечении.
Права государства в налоговых отношениях строго ограничены его национальной территорией (налоговая юрисдикция государства), однако в субъектном смысле налоговые отношения имеют вненациональный характер: любой гражданин может быть стороной налоговых отношений как со своим, так и с другими государствами; государство на своей территории может иметь в числе своих налогоплательщиков как своих граждан, так и граждан других государств.
Хотя государство как субъект публичного международного права пользуется иммунитетом от налогообложения других государств, однако в сфере хозяйственной деятельности одно государство (в лице его органов) может быть обязанным плательщиком по налогам другого государства.
Налоговые отношения в современных государствах, как правило, имеют денежную форму. В денежной форме осуществляется оценка объекта обложения, исчисление налоговых обязательств и применение санкций по налоговым нарушениям. Учетной единицей является национальная, международная (евро – в Западной Европе) или иностранная денежная единица (например, при налогообложении экспортно-импортных операций). Расчеты по налогам также производятся обычно в форме денежных платежей в национальной денежной единице. Вместе с тем при определенных условиях допускается уплата налога в иностранной валюте или путем непосредственного изъятия имущества налогоплательщика.
В РФ налоговое законодательство формулирует только юридические налоговые отношения и притом в их урезанной форме – как «отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах» (ст. 2 НК РФ). Последнее, как разъясняется в ст. 1 НК РФ, состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, законодательства субъектов РФ о налогах и сборах субъектов РФ и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
Отсюда получается, что прямые конституционные нормы налоговых отношений, гражданско-правовое законодательство, регулирующее отношения собственности, нормы семейного права и другие, без которых невозможно применение положений налогового обязательства, формально остаются вне системы налоговых отношений.
Кроме того, вне налоговых отношений, регулируемых НК РФ, оказывается и такая форма налогообложения, как таможенные пошлины (однако в сферу НК включены такие платежи неналогового характера, как лицензионные сборы). Более того, получается, что и сама уплата налогов (и все взаиморасчеты по налогам) не входит в состав налоговых отношений – поскольку в НК РФ сборшики налогов вообще ине упомянуты, налоговые органы выполняют исключительно «контрольные функции», а казначейство, куда реально поступают налоговые платежи, не обозначены как сторона налоговых отношений.
Налогоплательщики, как очевидно, являются объектом всей налоговой работы. Все прочие элементы и средства налогообложения обращаются вокруг этого центра. Главная задача всей налоговой работы – дать возможность или вынудить налогоплательщиков передать установленные суммы денежных средств в распоряжение государства. При этом действия налоговых органов строго ограничены законом, и они могут предпринимать только перечисленные в законе меры; налогоплательщики же вправе действовать любым, наиболее выгодным для себя образом – как в плане преследования своих частных интересов, так и в целях экономии на налогах. Реакция налоговых органов на эти последние действия налогоплательщиков варьируется между двумя полярными позициями.
При одной позиции налоговые органы отрицают право налогоплательщиков осуществлять сознательные и целенаправленные («агрессивные») действия исключительно с целью снижения своих налоговых платежей – даже если сами эти действия ни в коей мере не нарушают действующие законы. Налоговые органы исходят из концепции «умысла» – на обход налоговых законов. Иначе говоря, одни и те же действия налогоплательщика могут быть признаны налоговым правонарушением, если они совершаются «с умыслом снизить свои налоговые обязательства», или не признаны таковым, если совершены случайно, без намерения и цели сэкономить на налогах.
Нетрудно заметить, что при такой трактовке даже переезд налогоплательщика в страну с более низкими налогами может быть признан противоправным действием (и власти, например, США и Канады действительно пытаются преследовать такие действия). На деле же суды даже в этих странах редко поддерживают столь жесткую позицию налоговых органов и при доказательстве «умысла» требуют от обвинения представления реальных, документальных свидетельств наличия такого «умысла» (к примеру, найма дорогостоящего консультанта по международному налоговому планированию, совершения налогоплательщиком заведомо невыгодным для него действий (например, продажи принадлежащих ему активов по заниженным ценам), побуждения других лиц к участию в заведомо бессмысленных для них сделках и т. д.
При другой позиции налоговые органы признают право налогоплательщика совершать любые действия, лишь бы они не противоречили закону, независимо от их налоговых последствий. Возможные потери казны от недополученных налогов налоговые органы относят к недостаткам законов или налогового администрирования, и средствами борьбы с такими потерями выдвигаются совершенствование налогового законодательства, укрепление налогового контроля и проведение разъяснительной и информационной работы с налогоплательщиками. Правда, при формальном декларировании такой позиции на деле налоговые органы все же стремятся противодействовать умышленным действиях налогоплательщиков по обходу налоговых законов – но не путем оспаривания таких действий в судах, а средствами создания тех или иных препятствий (и даже иногда выходя за точные рамки закона) для граждан и предприятий, злоупотребляющих такой практикой. Примером могут служить действия российских налоговых органов, препятствующих возврату экспортного НДС для предприятий, формально представивших все установленные законом документы.
Отметим далее, что понятие «налогоплательщик» в законодательстве и на практике не всегда имеет однозначную трактовку.
С точки зрения экономической науки лицо, платящее налог, далеко не всегда реально несет бремя этого платежа. Поэтому в научном анализе приходится различать такие понятия, как плательщик налога, сборщик налога (налоговый агент) и носитель налога. К примеру, гражданин, уплачивающий налог с принадлежащего ему дома, реально является и плательщиком, и носителем налога.
Однако предприятие, которое перечисляет в казну налоги с заработной платы своих работников, может (в экономическом смысле) выступать и сборщиком налога, если просто вычитает суммы налога из заработков своих работников, и плательщиком налога, если компенсирует суммы удержанного налога соответствующим повышением заработной платы (а в случаях премиальных выплат высшим управляющим компании часто открыто принимают на себя обязанность заплатить все положенные в этих случаях налоги), и носителем налога, когда закладывает все свои налоговые платежи в себестоимость своей продукции (что возможно при монопольном положении компании на рынке того или иного товара). В последнем случае возникает проблема так называемого переложения налога, которая уже целиком относится к сфере анализа конъюнктуры рыночных отношений.
Кроме того, даже и в качестве правового института понятие «налогоплательщик» может пониматься в разном составе своих действий и функций. Например, налогоплательщиком может выступать само лицо, обязанное платить налог в отношении полученного им дохода. Но обязанность платить налог может быть возложена и на лицо, выплачивающее такой доход, причем с возложением всей ответственности за уплату налога на это лицо и с полным освобождением от этой ответственности реального получателя дохода. Кроме того, некое лицо может назначить своего представителя по выполнению своих налоговых обязательств (снабдив или не снабдив его необходимыми средствами), и законодательство разных стран по-разному трактует пределы и состав ответственности налогоплательщика за ошибки или нарушения, допущенные его представителем при выполнении этого поручения.
Наконец, при некоторых видах сделок законодатель либо вообще не устанавливает налогоплательщика (как лицо, обязанное при всех условиях заплатить установленную сумму налога), либо оставляет это определение на усмотрение сторон конкретного коммерческого предприятия или сделки.
К примеру, при наследовании наследник может уклониться от уплаты полагающегося налога, просто отказавшись от вступления в права наследования, и не несет никакой ответственности, даже если потом окажется, что по каким-то причинам налог не может быть уплачен из суммы наследственного имущества. В качестве других примеров можно рассмотреть продажу недвижимого имущества, при которой сторонам обычно предоставляется полное право самим определить плательщика налога или экспорт или импорт товаров, при котором таможенные пошлины может платить как отправитель, так и получатель товара (независимо от других его обязанностей по совершению сделки).
Таким образом, понятие «налогоплательщик» является ключевым институтом, определяющим самую сущность налоговых отношений.
Объектом налогообложения является имущество, которым владеет налогоплательщик на основе права собственности, и именно на возможности принудительного изъятия этого имущества (или части этого имущества) основывается налоговое право государства, которое оно реализует через свои уполномоченные органы. Соответственно налогоплательщик должен обладать таким правом собственности (на имущество), а государство должно иметь «право вторжения» (в порядке реализации института «налога» – как установленного законом права на изъятие части или даже всего имущества налогоплательщика) в это право собственности.
Современная система налогообложения основывается на контроле за информационными потоками, касающимися налогоплательщиков, их имущества и их деятельности. Налоговый процесс представляет собой с этой точки зрения последовательное и непрерывное сопоставление информации, получаемой налоговыми органами как непосредственно от налогоплательщиков, так и из источников учета и регистрации различных объектов и видов деятельности, находящихся в ведении государственных и частных организаций и учреждений.
Все эти информационные потоки можно подразделить на три группы. В первую входит информация о налогоплательщиках, источниками этой информации являются система налоговой регистрации налогоплательщиков; система социального учета и система регистрации межстрановой миграции (для налогоплательщиков – физических лиц); система регистрации юридических лиц; система регистрации коммерческой деятельности (коммерсантов) и торговых марок.
Во вторую группу входят следующие источники информации: земельный кадастр и система регистрации сделок с объектами недвижимости; система регистрации транспортных средств; реестры прав собственности и система регистрации операций с ценными бумагами; система регистрации банковских счетов и инвестиционных счетов (в брокерских фирмах); регистрация промышленных прав (прав на патенты, изобретения и т.д.). В некоторых странах ведется также регистрация авторских прав, страховых полисов и трастовой собственности.
Третью группу составляет информация о наличных и безналичных денежных потоках, проходящих через банковские и иные финансовые учреждения.
Под налогоплательщиками (англ. taxpayer, фр. contribuable, нем. Steuerpflichtiger) в узком смысле этого понячтия обычно понимаются лица, признаваемые по закону плательщиками того или иного налога. В широком смысле в это понятие могут также включаться налоговые агенты и представители налогоплательщиков.
Понятие налогоплательщика для разных видов налогов может не совпадать. По налогам на доходы и на имущество налогоплательщиком однозначно определяется получатель доходов или собственник имущества, по налогам на сделки налогоплательщиком может признаваться одна из сторон (например, при уплате экспортных пошлин – экспортер товара, а при импорте – импортер, т.е. покупатель товара) или альтернативно и солидарно – обе стороны (например, налоги при продаже недвижимого имущества).
Поскольку обязательство по налогу имеет форму изъятия (без компенсации) части имущества лица и может быть в соответствии с законом реализовано в принудительном порядке, в качестве налогоплательщика могут выступать только лица, имеющие права собственности и распоряжения на объекты обложения, т.е. имеющие не ограниченную изъятиями правосубъектность и признаваемые дееспособными физические лица и лица, имеющие признаваемые законом права на распоряжение чужим имуществом (иным объектом обложения).
В отношении юридических лиц обязанности налогоплательщика в полном объеме возлагаются на лиц, которые в соответствии с законом или уставом соответствующего юридического лица имеют полномочия представлять его интересы и распоряжаться его имуществом. По законодательству ряда развитых стран при определенных обстоятельствах и (или) по выбору налогоплательщика некоторые виды юридических лиц могут признаваться прозрачными для целей налогообложения, и закрепленное за ними имущество или получаемые ими доходы в этом случае подлежат налогообложению непосредственно в составе имущества (доходов учредителей) участников этих юридических лиц.
Таким образом, налогоплательщик – это лицо, обладающее самостоятельной правосубъектностью и имеющее возможность обладать имуществом, которое может быть признано объектом обложения. В современной практике налоговым правом признается невозможным взыскание налога с любых образований, не являющихся субъектами права (например, свободных объединений лиц – туристических групп, кружков и собраний по интересам и т.д.), или с лиц, по суду или в силу обстоятельств лишенных права владеть или распоряжаться какой-либо собственностью (малолетних детей, психически больных лиц и т.д.). В отношении последних должны быть назначены представители (опекуны), к которым и должны обращаться отвечающие за взыскание налогов органы.
Согласно налоговому законодательству налогоплательщики имеют права, установленные законом, и несут обязанности, связанные с возлагаемой на них налоговой повинностью.
Обязанности налогоплательщика, кроме непосредственно уплаты налога, могут включать:
•выполнение правил и норм налоговой регистрации;
•ведение учета своих действий и операций по правилам, установленным по соответствующим объектам обложения;